Numărul 3 / 2012

 

ARTICOLE

 

CONSIDERAŢII PRIVIND CURATELA FISCALĂ

 

                                                                        Alexandra Cosmina Safta*

 

Rezumat: Fără a fi o instituţie nouă, curatela fiscală s-a bucurat de foarte puţină atenţie din partea doctrinarilor, dar şi de o timidă utilizare practică. Puţinele speţe relevă însă confuzia dintre reprezentarea legală a persoanei juridice şi reprezentarea asigurată de curatorul fiscal. Pentru a determina în mod corect natura juridică a curatelei fiscale am prezentat-o în contextul curatelei de drept comun, identificând similarităţile şi distincţiile dintre acestea. 

Abstract: On the fiscal trustee. Though the fiscal trustee was introduced some time ago, it was relatively ignored in legal writings and seldom used in practice. The scarce legal cases show a misperception of the role played by the fiscal trustee, often confused with the role of the legal representative of a moral person. In order to accurately establish the legal nature of the fiscal trustee we have compared it to the regular judge-appointed trustee, stating the similarities and the differences between those two.

 

Cuvinte cheie: curatelă fiscală, curatela majorului capabil, reprezentare, reprezentant legal

Keywords : fiscal trustee, legal representation ...

 

 

Sub denumirea marginală de „Numirea curatorului fiscal", art. 19 din Codul de procedură fiscală[1] reglementează, în capitolul dedicat raportului juridic fiscal, instituţia curatelei fiscale. Dispoziţia legală este sumară şi centrată pe necesitatea - pentru organul fiscal - a instituirii unei asemenea măsuri în caz de imposibilitate a contribuabilului de a-şi exercita personal drepturile şi obligaţiile legale, dublată de inexistenţa unui împuternicit numit.

Caracterul lapidar al reglementării face imperios necesară stabilirea naturii juridice a acestei instituţii pentru a putea răspunde întrebărilor ridicate de funcţionarea ei, drept pentru care vom încerca să stabilim raportul în care aceasta se află cu curatela reglementată în dreptul civil. Identitatea terminologică nu este per se motiv a asimila cele două instituţii, întrucât legea fiscală obişnuieşte a da sensuri proprii unor noţiuni preluate din alte ramuri de drept[2]. În cazul de faţă însă, credem că se poate susţine faptul că curatela fiscală este o specie a curatelei reglementate de normele de drept civil. O astfel de afirmaţie atrage ca şi consecinţă completarea regulilor inistituite în Codul de procedură fiscală cu regulile comune aplicabile curatelei. Afirmaţia contrară ar presupune, dimpotrivă, o cantonare a acestei instituţii la dispoziţiile legale cu specific fiscal şi inadmisibilitatea căutării de soluţii în ce priveşte aplicarea ei în afara sferei restrânse a dreptului fiscal. Pentru acest motiv, discuţia depăşeşte stadiul teoretic şi poate avea consecinţe practice.

Primul argument în favoarea relaţiei dintre curatela fiscală şi cea de drept comun se bazează pe ceea ce în dreptul fiscal este desemnat drept "interpretare non-autonomă". Acest mod de interpretare se bazează pe premisa că un termen preluat din domeniul dreptului privat nu poate să îşi piardă semnificaţia proprie pentru simplul motiv că a fost integrat în legislaţia fiscală[3]. Credem că şi o schimbare de optică, bazată pe o interpretare conformă teoriei autonomiei dreptului fiscal[4], va duce la aceeaşi concluzie. Argumentul se găseşte chiar în textul analizat, în sensul că solicitarea de către organul fiscal a numirii unui curator se face „în condiţiile legii". În mod evident, legislaţia fiscală nu cuprinde alte reglementări în acest sens, astfel că apreciem că sintagma citată nu face decât să aşeze instituţia curatelei fiscale acolo unde îi este locul, adică în contextul curatelei reglementate de Codul civil, care reprezintă pentru curatela fiscală genul proxim.

Textul art. 19 din Codul de procedură fiscală, prin finalitatea şi prin cauzele ce pot duce la instituirea ei, prezintă cele mai mari similarităţi cu curatela majorului capabil[5].

Diferenţele specifice dintre curatela fiscală şi curatela majorului capabil se găsesc în sfera persoanelor îndreptăţite să-i solicite instituirea şi în conţinutul curatelei. Curatela fiscală poate fi solicitată doar de organul fiscal, iar finalitatea instituirii sale este ca drepturile şi obligaţiile ce revin reprezentatului „potrivit legii" (n.n. - legii fiscale) să fie exercitate şi respectiv îndeplinite de curatorul fiscal. În acest context, poate fi ridicată întrebarea privind necesitatea reglementării unei curatele specioase în materie fiscală, în condiţiile în care art. 111 lit. d Cod civil (şi înaintea lui art. 154 Codul familiei prin trimitere la art. 115 Codul familiei) permitea practic oricărei persoane să ceară instituirea ei, iar un creditor, cum este cel bugetar, poate justifica şi interesul concret în luarea acestei măsuri. Răspunsul se găsește în împrejurarea că legea civilă se referă la drepturile și obligațiile cu caracter civil ale persoanei ce are nevoie de reprezentare, și chiar dacă aceste reguli constituie dreptul comun, ele nu pot fi interpretate extensiv pentru a cuprinde drepturile și obligațiile din sfera fiscală.

Curatela fiscală are, la fel ca şi curatela majorului capabil din civil, caracter subsidiar, iar instituirea ei se poate face doar dacă nu există un reprezentant convențional al contribuabilului. În plus, chiar în tăcerea legii fiscale, considerăm că sunt aplicabile și regulile art. 182 Cod civil: „Curatela nu se poate institui decât cu consimţământul celui reprezentat, în afară de cazurile în care consimţământul nu poate fi dat". Din întreaga economie a reglementării, rezultă că nici curatela fiscală nu afectează capacitatea reprezentatului. Rămâne astfel valabilă afirmaţia că actele săvârşite de un curator numit împotriva voinţei reprezentatului sau fără luarea consimţământului său, în condiţiile în care ar fi fost posibil, îi vor fi inopozabile acestuia. Inopozabilitatea apare ca o consecinţă necesară a principiului de bază al curatelei, potrivit căruia această instituţie nu aduce nicio atingere capacităţii celui reprezentat.[6]

Cauzele ce pot determina numirea unui curator fiscal sunt:

- absenţa contribuabilului;

- necunoaşterea domiciliului fiscal al contribuabilului;

- imposibilitatea de exercitare sau executare a drepturilor şi obligaţiilor legale în mod personal, determinată de boală, infirmitate, bătrâneţe sau un handicap de orice fel.

Faţă de dreptul comun ce enumeră patru situaţii, cauzele au fost sintetizate la trei însă ele acoperă aceleaşi ipoteze. Necunoaşterea domiciliului fiscal al contribuabilului echivalează, din punct de vedere al organului fiscal, cu dispariţia şi lipsa de informaţii la care se referă art. 178 lit. d) din Codul civil. Din enumerarea situaţiilor ce pot determina instituirea curatelei fiscale rezultă şi că, spre deosebire de curatela civilă, această măsură poate fi dispusă chiar şi cu privire la o persoană juridică, întrucât legea fiscală se referă la categoria de „contribuabil": chiar dacă boala sau bătrâneţea nu pot afecta un contribuabil persoană juridică, în practică se întâlnesc situaţii în care domiciliul fiscal[7] al contribuabilului persoană juridică nu poate fi identificat de organul fiscal.

 Instituţia curatelei fiscale se află la intersecţia dintre interesele contribuabilului şi cele ale creditorului bugetar. Impresia creată din economia textelor este că rezultatul coliziunii dintre ele dă câştig de cauză creditorului bugetar. Oricât de surprinzătoare ar fi această afirmaţie, credem că în sprijinul ei pledează argumente de ordin practic. În fapt, instituţia curatelei se află la dispoziţia (şi discreţia) organului fiscal, care nu ţine evidenţa drepturilor contribuabilului (în sensul de drepturi născute dintr-un raport juridic fiscal concret, şi nu generic) - şi nici nu ar putea să o facă decât dacă sunt îndeplinite obligaţiile declarative ale contribuabilului. Ori, dacă obligaţia declarativă a fost îndeplinită, înseamnă că contribuabilul deja şi-a conturat regimul fiscal aplicabil (aplicabil sub rezerva infirmării printr-un eventual control) şi nu-i mai rămân decât obligaţii - în speţă obligaţii de plată. Din jocul acestui mecanism rezultă că de fapt interesul concret în a solicita instituirea curatelei fiscale există doar atunci când contribuabilul are de îndeplinit obligaţii, fiind mai mult decât indiferent pentru decizia organului fiscal dacă există sau nu şi drepturi corelative. Organul fiscal are nevoie de o persoană care să asigure interfaţa cu contribuabilul în procedura asietei sau executării, şi această nevoie este în primul rând satisfăcută prin numirea unui curator. Procedura pur şi simplu nu poate fi continuată în lipsa contribuabilului sau reprezentantului său, şi interesul în efectuarea ei depăşeşte orice interese particulare. Prezenţa curatorului asigură faptul că procedura nu se desfăşoară în „contumacie" şi în egală măsură asigură respectarea, cel puţin formală, a tuturor garanţiilor aferente statutului de contribuabil. Din acest punct de vedere, instituţia curatelei fiscale seamănă mai mult cu instituţia avocatului din oficiu, atât ca rol de protecţie a drepturilor fundamentale, cât şi ca mecanism de funcţionare - în sensul că cel reprezentat poate alege pe altcineva să ocupe poziţia de reprezentant, iar voinţa sa odată exprimată nu poate fi ignorată.

Definiţia curatelei fiscale pe care o formulăm surprinde tocmai această particularitate a preeminenţei interesului public (adevăratul leit-motiv al dreptului fiscal): curatela fiscală constituie o măsură de ocrotire a persoanei capabile care se află în anumite situaţii ce o împiedică să-şi ocrotească interesele în cursul procedurilor fiscale de asietă şi executare a obligaţiilor fiscale, și care se dispune la cererea organului fiscal. Spre comparaţie, arătăm definiţia curatelei majorului capabil (curatela propriu-zisă) formulată în dreptul civil: o măsură de ocrotire luată în favoarea persoanei fizice cu capacitate de exerciţiu deplină, care se află în anumite situaţii speciale, ce o împiedică să-şi ocrotească interesele şi să-şi administreze bunurile[8].

Conţinutul curatelei fiscale nu este reglementat în Codul de procedură fiscală. Ca unic argument de text ce poate ajuta la conturarea puterilor curatorului fiscal apare dispoziţia art. 44 alin 1 din cod: „Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care şi-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz". Textul citat întăreşte concluzia anterior exprimată în sensul că organul fiscal are nevoie de o persoană care să joace rolul corespunzător în procedura de stabilire a obligaţiilor fiscale. Importanţa acestui rol este crescută în contextul în care art. 44 din Codul de procedură fiscală a făcut obiectul unui control de constituţionalitate soldat cu o decizie[9] de admitere a neconstituţionalităţii alin. 3, în măsura în care se interpretează în sensul că organul fiscal emitent poate să procedeze la comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităţilor de comunicare prevăzute la art.44 alin.(2) lit.a)-d) din aceeaşi ordonanţă.  Motivarea acestei decizii pune în discuţie interesul organelor fiscale de a aduce la cunoştinţa contribuabilului existenţa unei obligaţii fiscale al cărei creditor este însuşi statul, ceea ce implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalităţi care să asigure aducerea efectivă la cunoştinţa contribuabilului despre existenţa unor obligaţii fiscale în sarcina sa. 

În afară de faptul că cel desemnat curator fiscal poate să primească în mod valabil comunicarea actelor administrativ-fiscale ce interesează contribuabilul reprezentat, legea fiscală nu mai conţine alte dispoziţii speciale, astfel încât vom face apel la regulile dreptului comun. Potrivit acestora, curatelei propriu-zise îi sunt aplicabile regulile de la mandat (art. 183 Cod civil) şi activitatea curatorului trebuie să se circumscrie scopului care a fost avut în vedere la instituirea curatelei[10]. Conţinutul curatelei se suprapune cu cel al reprezentării, şi instanţa de tutelă poate stabili limitele mandatului şi poate da instrucţiuni curatorului, în locul celui reprezentat, în toate cazurile în care acesta din urmă nu este în măsură să o facă[11].

Soluţionarea cererii de instituire a curatelei este, potrivit art. 179 Cod civil, de competenţa instanţei de tutelă de la domiciliul persoanei reprezentate.

După intrarea în vigoare a noului Cod de procedură civilă, în materie procedurală vor fi incidente dispoziţiile art.58: "Numirea acestor curatori se va face de instanţa care judecă procesul, dintre avocaţii anume desemnaţi în acest scop de barou pentru fiecare instanţă judecătorească. Curatorul special are toate drepturile şi obligaţiile prevăzute de lege pentru reprezentantul legal.". În aceste condiţii, şi curatorul fiscal va fi ales din categoria circumstanţiată de legea civilă. Soluţia prezentată se va impune datorită trimiterii exprese la procedura civilă efectuate prin art. 2 alin. 3 din Codul de procedură fiscală: "unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă".

Utilizarea în practică a acestei instituţii a lăsat destul de puţine urme în jurisprudenţa accesibilă spre cercetare. Într-o speţă soluţionată de Judecătoria Roşiori de Vede[12], a fost admisă cererea de desemnare a unui curator fiscal pentru o societate lipsită de reprezentant legal, întrucât acesta era plecat în Spania, fapt ce împiedica derularea unui control fiscal având ca obiect societatea. Soluţia ni se pare criticabilă pentru cel puţin două motive. În primul rând, ipoteza speţei nu se suprapune peste nici unul din cele trei cazuri ce pot justifica instituirea curatelei fiscale. Textul art. 18 din Codul de procedură fiscală vorbeşte despre absenţa contribuabilului, ori în cazul de faţă contribuabilul este societatea comercială, şi nu persoana fizică numită ca administrator. În al doilea rând, deşi nu mai puţin important, curatelei îi sunt aplicabile regulile de la mandat, deci cele ale reprezentării convenţionale, care nu poate fi confundată cu reprezentarea legală, de care diferă calitativ în mod substantial (chiar dacă şi în cazul reprezentării legale se poate identifica elementul convenţional - voinţa asociaţilor)[13]. Prin reprezentarea legală se asigură însăşi posibilitatea de participare a persoanei juridice la circuitul civil şi are un caracter organic, esenţial pentru chiar existenţa persoanei juridice[14]. Instituţia curatelei fiscale nu se poate transforma într-un instrument de confiscare a voinţei asociaţilor care, reuniţi în adunarea generală, desemnează un reprezentant al societăţii.

O altă soluţie jurisprudenţială ce vădeşte greşita aplicare a instituţiei reprezentării legale în raport cu cea a curatelei fiscale a fost pronunţată de Judecătoria Însurăţei[15]  care admite cererea de numire a unui curator fiscal pentru contribuabilul PFA X, "reprezentată juridic" de X, iar atribuţiile acordate curatorului sunt următoarele: "să o reprezinte pe pârâtă (PFA X - n.n.) în relaţiile cu organul fiscal în perioada în care reprezentantul legal al acesteia nu-şi poate exercita personal drepturile şi obligaţiile ce-i revin potrivit legii" şi "să îndeplinească obligaţiile fiscale ale persoanei juridice reprezentate, în numele şi din averea acesteia, în condiţiile prevăzute de lege". Remarcăm din nou faptul că instanţa apreciază curatela fiscală drept un paleativ pentru lipsa reprezentării legale, deşi în acest caz nu se pune problema reprezentării legale. Lipsa de personalitate juridică a formei de exercitare a activităţii - persoană fizică autorizată, conform OUG nr. 44/2008 - face inutilă şi supefluă orice fel de discuţie despre reprezentarea legală. Deşi această confuzie este larg răspândită şi a devenit un loc comun, dreptul fiscal nu face din întreprinderea individuală, exploatată de o persoană fizică, subiect de drept[16]. Nu întreprinderea este debitorul impozitului, ci antreprenorul - persoana fizică, supus impozitului pe venit. Noua abordare în dreptul privat, reflectată în conţinutul art.3 Cod civil, ar trebui să faciliteze distincţia dintre întreprinzător şi activitatea sa - întreprinderea exploatată. Cu alte cuvinte, nu se poate pune semnul egalităţii între persoana fizică şi activitatea pentru care a fost autorizată şi pe care o desfăşoară.

Analiza puţinelor speţe accesibile relevă necesitatea teoretizării instituţiei curatelei fiscale şi a stabilirii naturii sale juridice. Ea este cu adevărat un instrument pus la dispoziţia organului fiscal pentru a surmonta dificultăţile de fapt ivite în cursul procedurilor fiscale, dar trebuie utilizată strict în limitele legale, fără a fi deturnată în scopuri pur oportuniste.

 

 

* Doctorand, Facultatea de Drept a Universităţii de Vest din Timişoara; alexandra.safta@gmail.com.

[1] Art. 19 (1) Dacă nu există un împuternicit potrivit art. 18, organul fiscal, în condiţiile legii, va solicita instanţei judecătoreşti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, nu poate să îşi exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile ce îi revin potrivit legii.

(2) Pentru activitatea sa curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.

[2] Despre terminologia proprie dreptului fiscal şi raportul dintre noţiunile din dreptul fiscal cu cele din dreptul privat, a se vedea R. Bufan, M. S. Minea s.a., Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwert, Bucureşti, 2008, în comentariile de la p. 141 şi urm.

[3] J. Pujol, L'application du droit prive en matiere fiscale, LGDJ, Paris, 1987, p. 23. Interpretarea non-autonomă reprezintă de fapt o interpretare care se bazează pe teoria particularismului dreptului fiscal, enunţată în opoziţie cu teoria autonomiei dreptului fiscal de Francois Geny, Le particularisme du droit fiscal, înRevue trimestrielle de droit civil, p.798-833, şi care susţine că din moment ce nici o ramură de drept nu poate să-şi găsească intrinsec toate resursele funcţionării, noţiunea de autonomie este aprioric inacceptabilă, drept pentru care „fără a fi în nici un fel subordonat nici dreptului privat, nici dreptului public comun, dreptul fiscal trebuie să le respecte şi să le aplice docil, întotdeauna când legea impozitului face trimitere la acestea pentru determinările sale, fără să aibe, nici în litera, nici în spiritul său, nimic care să impună o deformare sau o deviere"

[4] Enunţată de Louis Trotabas, Essai sur le droit fiscal, Revue de science et de legislation financiere, Paris, 1928, p. 203 şi urm., care arată că evoluţia dreptului fiscal este frânată în mod nejustificat de rataşarea acestuia de dreptul civil, şi că se impune recunoaşterea autonomiei sale şi detaşarea de sfera dreptului privat. Chiar şi acest fervent susţinător al teoriei autonomiei este de acord că „trebuie recunoscută existenţa unui aşa-zis «fond juridic comun» care face dreptul fiscal în mod necesar tributar dreptului privat, pentru că acest drept comun se apropie în cea mai mare parte de ceea ce în prezent constituie dreptul civil."

[5] În acelaşi sens, şi D. Dascălu, C. Alexandru,  Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură fiscală. Ed. Rosetii, 2006, București, p. 51.

[6] O. Ungureanu, C. Munteanu, Drept civil. Persoanele în reglementarea noului Cod civil, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2011, p.276, E. Lupan, S. Sztranyiczki, Persoanele în concepţia noului Cod civil, Ed. CH Beck, Bucureşti, 2012, p. 236

[7] În accepţiunea Codului de procedură fiscală, respectiv art.31 alin. 1 lit. c), pentru persoanele juridice domiciliul fiscal este sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat. Pentru identificarea contribuabilului, ca terminologie, este folosit termenul de domiciliu atât pentru persoane fizice cât şi pentru persoane juridice.

[8] E. Lupan, S. Sztranyiczki, op.cit., p.235

[9] Decizia Curţii Constituţionale a României nr. 536/28.04. 2011, publicată în Monitorul Oficial nr.482 din 07.07.2011

[10] O. Ungureanu, C. Munteanu, op.cit., p.276

[11] E. Lupan, S. Sztranyiczki, op.cit., p.237

[12] Sentinţa civilă nr. 3/08.05.2006 pronunţată de Judecătoria Roşiori de Vede, http://portal.just.ro/JurisprudentaVizualizare.aspx?id_speta=2325&idInstitutie=292

[13] A se vedea Claudia Roşu, Contractul de mandat în dreptul privat intern, Ed. CH Beck, 2008, p. 85, Emanoil Munteanu, Unele aspecte privind statutul juridic al administratorilor societăţilor comerciale (II), în RDC nr. 4/1997, p. 78

[14] Despre reprezentarea legală a persoanelor juridice s-a emis aprecierea că aceasta este o reprezentare necesară şi obligatorie, care nu are nimic comun cu reprezentarea voluntară comercială, decât o asemănare de nume - Romul Petru Vonica, Drept comercial. Partea generală, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2000, p. 913

[15] http://portal.just.ro/InstantaDosar.aspx?idInstitutie=247&d=MjQ3MDAwMDAwMDAwMDU3OTI*

[16] Trebuie remarcat însă că şi instanţa supremă (prin Decizia nr.1072 din 31 martie 2009, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia comercială, www.scj.ro) a promovat o interpretare oarecum asemănătoare, coroborând dispoziţiile O.U.G. nr.44/2008, respectiv art.2 pct.j (bunurile, drepturile şi obligaţiile persoanei fizice autorizate, afectate scopului exercitării unei activităţi economice reprezintă un patrimoniu de afectaţiune) şi art.20 (persoana fizică autorizată răspunde pentru obligaţiile sale cu patrimoniul de afectaţiune, dacă acesta a fost constituit şi în completare cu întreg patrimoniul său), precum şi cele ale Legii nr.85/2006 care prevede că în caz de insolvenţă persoana va fi supusă procedurii simplificate dacă are calitatea de comerciant, şi a ajuns la următoarea concluzie: „Din aceste dispoziţii legale se apreciază că persoana fizică autorizată are un statut de entitate juridică distinct de cel al persoanei fizice şi că persoana fizică autorizată are un patrimoniu de afectaţiune distinct de cel al persoanei fizice". Deşi interpretarea nu a ajuns atât de departe încât să „personifice" forma de exercitare a activităţii, aceasta a fost „autonomizată" de facto utilizându-se teoria patrimoniului de afectaţiune. Sofismul juridic apare însă în susţinerea că persoana fizică autorizată este o entitate juridică distinctă pentru că are un patrimoniu distinct (de afectaţiune), afirmaţie ce ar fi concordantă cu teoria unicităţii patrimoniului a celor doi remarcabili jurişti francezi, Aubry şi Rau, dar care ignoră faptul că patrimoniul de afectaţiune se bazează pe teoria divizibilităţii patrimoniului, recunoscând uneia şi aceleiaşi persoane vocaţia la mai multe mase patrimoniale.

 

« Back