Numărul 1 / 2012

 

ARTICOLE

 

 

CONSIDERAŢII ASUPRA INTRĂRII ÎN VIGOARE A LEGII MATERIAL ŞI PROCESUAL FISCALE[1]

 

 

Sergiu-Valentin Gherdan*

 

 

 

      Rezumat: Prezentul studiu îşi propune să analizeze mecanismele specifice a intrării în vigoare a legii material şi procesual fiscale, având în vedere existenţa unor dispoziţii speciale care tratează expres aceste aspecte, cuprinse în art. 4 din Codul fiscal, respectiv în art. 3 din Codul de procedură fiscală, norme cărora poate prea puţini autori de specialitate le-au oferit atenţia cuvenită.

Materialul reprezintă o încercare a creionării regulilor trasate de aceste prevederi legale, discutându-se aplicabilitatea regulii promovării proiectului de modificare a Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală cu 6 luni înainte de intrarea actului respectiv în vigoare şi incidenţa regulii conform căreia orice modificare şi completare a dreptului primar fiscal va intra în vigoare începând cu data de 1 ianuarie a anului următor adoptării. Totodată, s-a analizat şi forţa juridică a dispoziţiilor art. 4 din Codul fiscal şi a art. 3 din Codul de procedură fiscală, determinându-se situaţii în care aceste norme sunt susceptibile să producă efectele scontate de către legiuitor şi, dimpotrivă, ipotezele în care acestea reprezintă realmente „litere moarte". Nu în ultimul rând, s-a cercetat dacă aceste prevederi legale sunt susceptibile a fi considerate ca înglobând într-însele principiul european al încrederii legitime.

      În egală măsură, s-a însuşit şi oferit o soluţie de lege lata, inspirată din dreptul comparat, pentru a putea stopa practica legislativă caracterizată de o severă instabilitate, ca urmare a prea numeroaselor modificări intempestive a legislaţiei fiscale în cursul exerciţiului unui an fiscal, surprinzându-se astfel inocenţii contribuabili.

 

Résumé: Considérations sur l'entrée en vigueur de la loi matérielle et processuelle fiscale. La présente étude se propose d'analyser les mécanismes spécifiques générés par l'entrée en vigueur de la loi matérielle et processuelle fiscale, tenant compte de l'existence des certaines dispositions spéciales qui traitent expressément ces aspects, prévues à l'article 4 du Code fiscal, respectivement à l'article 3 du Code de procédure fiscale, des normes qui, peut-être, n'ont pas reçu l'attention méritée de la part des auteurs de spécialité.

L'étude essaie de crayonner les règles tracées par ces dispositions légales, en discutant l'applicabilité de la règle concernant la promotion du projet de modification du Code fiscal et du Code de procédure fiscale six mois avant l'entrée en vigueur de cet acte normatif et l'incidence de la règle selon laquelle toute modification et tout complément du droit primaire fiscal doit entrer en vigueur le 1er janvier de l'année suivant son adoption. En même temps, l'article analyse la force juridique des dispositions prévues à l'article 4 du Code fiscal et à l'article 3 du Code de procédure fiscale, en identifiant des situations dans lesquelles ces normes sont susceptibles de produire les effets estimés par la loi et, par contre, les hypothèses dans lesquelles ces-ci représentent des vraies „lettres mortes". Dernièrement, l'article examine si les dispositions légales en cause sont susceptibles d'être considérées en tant qu'englobant le principe européen de la confiance légitime.

      En plus, l'étude s'approprie et propose une solution de lege lata, inspirée du droit comparé, afin de stopper la pratique législative caractérisée par une sévère instabilité, à cause des nombreuses modifications intempestives de la législation fiscale pendant l'exercice d'une année fiscale, en surprenant ainsi les contribuables innocents.

 

Abstract: This study seeks to analyse some specific issues pertaining the mechanism of commencement of the material and procedural fiscal law, starting from some particularly influential special provisions contained in art. 4 of the Fiscal Code and art. 3 of the Fiscal Procedure Code respectively - provisions that have been rather neglected by the specialist literature.

The paper attempts to delineate the rules of the aforementioned legal provisions by discussing the applicability of the rule by which a project that modifies the Fiscal Code or the Fiscal Procedure Code must be promoted 6 months before it enters into force. The study also examines the adequacy of the subsequent rule by which any change or addition in the fiscal law takes effect starting with the 1st of January of the following year. At the same time, the legal force of the stipulations incurred by art. 4 of Fiscal Code and art. 3 of the Fiscal Procedure Code have been examined, and situations in which these norms may produce legal effect and also the circumstances that make them ineffective were identified. Lastly, these legal provisions have been closely looked at to determine if they incorporate the European principle of legitimate expectations.

In particular, a solution de lege lata has been offered, inspired by the comparative law, meant to stop the legal practice that has become extremely unstable due to a huge amount of unforeseen changes that take effect during the fiscal year, thus surprising the innocent tax payers unaware most of the time.

 

Cuvinte-cheie: drept material fiscal; drept procesual fiscal; ordonanţe de guvern; ordonanţe de urgenţă; principiul încrederii legitime; vacatio legis; preeminenţa dreptului; neconstituţionalitate.

Keywords: material fiscal law; procedure fiscal law; government ordinance; emergency ordinance; legitimate expectations principle; vacatio legis; rule of law; unconstitutionality.

Mots clés: droit matériel fiscal; droit processuel fiscal; ordonnance de gouvernement; ordonnance d'urgence; principe de la confiance légitime; vacatio legis; prééminence du droit;  inconstitutionnalité.

 

 

 

 

 

 

1. Introducere.Anul 2003 reprezintă un punct de reper în materia dreptului material şi procesual fiscal, în cursul acestuia fiind adoptate atât actualul Cod fiscal[2], cât şi actualul Cod de Procedură fiscală[3].

Dreptului primar fiscal, caracterizat anterior adoptării acestor acte normative printr-o instabilitate severă ca urmare a prea numeroaselor modificări legislative[4], s-a încercat a i se aduce un corectiv, legiuitorul trasând în cuprinsul ambelor acte normative anumite reguli privitoare la intrarea în vigoare a legii material ori procesual fiscale.

Astfel, art. 4 Cod fiscal, cu denumirea marginală „modificarea şi completarea Codului fiscal" arată că „(1) Prezentul cod se modifică şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia; (2) Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege", formulare identică regăsită în cuprinsul art. 3 al Codului de procedură fiscală[5].

Aşadar, ambele acte normative formulează anumite principii în ceea ce priveşte problematica modificării Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală[6] ce pot fi rezumate astfel:

a)       orice modificare sau completare a Codului fiscal ori a Codului de procedură fiscală poate fi efectuată „numai prin lege";

b)      legea de modificare sau completare a acestor acte normative trebuie promovată, de regulă, cu cel puţin 6 luni înainte de data intrării acesteia în vigoare;

c)       legea de modificare ori completare este necesar a intra în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege.

Din păcate, practica legislativă relevă faptul că aceste deziderate sunt nesocotite atât de către Parlament, prin intermediul activităţii de legiferare întreprinse de acesta, precum şi de către Guvern, acest din urmă organ uzând, în special, de numeroase ordonanţe de urgenţă pentru a modifica ori completa cele doua acte normative amintite. De altfel, de la intrarea sa în vigoare, Codul fiscal a suferit peste 90 de modificări[7], în timp ce Codul de procedură fiscală a fost modificat şi completat în „doar" 46 de cazuri[8], lucru care i-a determinat pe unii autori să constate existenţa unui veritabil haos fiscal[9]. Din prea desele modificări ale acestor acte normative, exemplele în care art. 4 C. fisc., respectiv art. 3 C. pr. fisc. au fost respectate întru totul de către legiuitor sunt absolut inexistente.

 

2. Raţiune. Art. 4 C. fisc. şi art. 3 C. pr. fisc. reprezintă materializarea principiului certitudinii fiscale, exprimând necesitatea asigurării unei stabilităţi legislative[10] în ceea ce priveşte domeniul dreptului fiscal. Datorită consecinţelor patrimoniale însemnate care se pot răsfrânge asupra contribuabililor, s-a dorit ca orice măsură care ar avea drept efect completarea ori modificarea Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală să fie supusă unei publicităţi corespunzătoare încă dinainte de momentul producerii efectelor unei astfel de măsuri, prin obligativitatea promovării proiectului de lege cu cel puţin 6 luni anterior intrării actului normativ în vigoare.

În al doilea rând, deschisă fiind încă dinainte de anul 2003 „hemoragia"[11] ordonanţelor de urgenţă[12], legiuitorul celor două acte normative fiscale a impus modificarea ori completarea acestora „numai prin lege", pentru a da forţă prevederilor art. 61 din Constituţia României republicată[13], presupunând că doar Parlamentul, în calitatea sa de „unică autoritate legiuitoare"[14] [art. 61 Constituţia României, republicată], este îndrituit a interveni în domeniul dreptului fiscal primar, pornindu-se de la premisa că proiectele de lege adoptate de către acest organ sunt supuse unei analize mai atente în comparaţie cu actele normative aparţinând Guvernului.

În al treilea rând, prin statuarea necesităţii ca orice modificare a acestor două acte normative să producă efecte cu începere de la data de 1 ianuarie a anului următor s-a dorit a se evita crearea unei incertitudini fiscale[15] determinate de instabilitatea legislativă ce s-ar naşte prin modificarea normelor aplicabile contribuabililor în timpul exerciţiului unui an fiscal.

Toate aceste măsuri au drept scop final asigurarea unei sarcini a contribuabilului cu un caracter clar, transparent şi precis, pentru ca acesta să poată cunoaşte fără ambiguitate drepturile şi obligaţiile sale şi să dispună în consecinţă[16].

 

§ 1.            Orice modificare sau completare a Codului fiscal ori a Codului de procedură fiscală poate fi efectuată numai prin lege

3. Modificarea Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală „numai prin lege".  4. Modificarea ori completarea C. fisc./C. pr. fisc. prin intermediu ordonanţelor de guvern  5. Modificarea ori completarea C. fisc./C. pr. fisc. prin intermediu ordonanţelor de urgenţă.  6. Observaţie.

 

3. Modificarea Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală „numai prin lege". Modificarea acestor acte normative nu trebuie confundată cu adoptarea, modificarea ori completarea legislaţiei secundare emisă în aplicarea Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală (Hotărâri de Guvern, norme metodologice, ordine şi instrucţiuni ministeriale etc.)[17]. Pe de altă parte, în ceea ce priveşte situaţiile în care însăşi legiuitorul permite modificarea acestor coduri prin alte norme decât legile (ca de exemplu art. 176 C. fisc. ori art. 292 C. fisc., prevederi care permit modificarea Codului fiscal şi prin intermediul Hotărârilor de Guvern), respectivul mandat de legiferare acordat organului executiv, constituind o derogare de la principiul modificării Codului fiscal numai prin lege, determină posibilitatea Guvernului de a interveni în domeniul normelor dreptului fiscal prin intermediul unor acte normative cu forţă inferioară legii[18].

O discuţie suscitată de textul art. 4, alin. (1) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. este aceea a posibilităţii modificării ori completării acestor acte normative prin intermediul unor ordonanţe de urgenţă ori a unor ordonanţe de guvern.

În principiu, din punct de vedere strict teoretic, considerăm că acest lucru este posibil[19] (infra, nr. 4-5).

 

4. Modificarea ori completarea C. fisc./C. pr. fisc. prin intermediu ordonanţelor de guvern. Cât timp domeniul fiscal nu este rezervat legilor organice, interdicţia adoptării unei legi de abilitare a Guvernului în această materie nu subzistă [art. 115, alin. (1) Constituţia României, republicată[20]].

Intervenţia executivului asupra Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală prin intermediul ordonanţelor de Guvern este posibilă doar dacă sunt respectate condiţiile, deopotrivă de fond şi de formă ale delegării legislative. Astfel, este necesar ca domeniul pentru care s-a dat delegarea să fie expres calificat ca domeniu rezervat legii ori în acesta să fie intervenit deja o reglementare prin lege[21] (condiţie îndeplinită în ceea ce priveşte dreptul material şi procedural fiscal) fiind necesară stabilirea expresă prin legea de abilitare a domeniului şi a datei până la care se pot emite ordonanţe[22] [art. 115, alin. (2) Constituţia României, republicată][23].

În concluzie, de la prevederile art. 4 C. fisc. şi art. 3 C. pr. fisc. - dispoziţii normative având forţa juridică a unor legi ordinare - este posibilă derogarea tot prin intermediul unei astfel de norme[24], modificarea ori completarea acestor coduri putând fi, atât din punct de vedere teoretic cât şi practic, efectuată prin intermediul unor ordonanţe de guvern[25].

 

5. Modificarea ori completarea C. fisc./C. pr. fisc. prin intermediu ordonanţelor de urgenţă. În egală măsură, cât timp sunt respectate dispoziţiile art. 115, alin. (4), (5) şi (6) Constituţia României[26], o ordonanţă de urgenţă ar putea determina modificarea ori completarea Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală.

După cum s-a subliniat şi în doctrină[27], principalul impediment al legiferării prin intermediul ordonanţelor de urgenţă este reprezentat de identificarea unei „situaţii extraordinare a cărei reglementare nu poate fi amânată"[28] [art. 115, alin. (4), teza I din Constituţia României, republicată], Guvernul având obligaţia de a motiva urgenţa[29] în cuprinsul actului normativ[30].

Complicitatea Curţii Constituţionale în aprecierea debordant de largă a „situaţiilor excepţionale" care să determine posibilitatea legiferării prin intermediul ordonanţelor de urgenţă a determinat ca această formă de legiuire să devină din excepţie, o veritabilă regulă[31]. De altfel, instanţa de contencios constituţional nu a constatat până în prezent, în nici una din ipostazele celor 59 de modificări şi completări ale Codului fiscal ori a Codului de procedură fiscală prin ordonanţe de urgenţă, neconstituţionalitatea unui astfel de act normativ ca urmare a lipsei unei situaţii exorbitante[32] care să deschidă posibilitatea adoptării respectivelor ordonanţe[33].

De aceea, deşi posibilă strict din punct de vedere teoretic, adoptarea ordonanţelor de urgenţă în materia dreptului fiscal ar trebui să aibă, din punct de vedere practic, o cadenţă extrem de rară, direct proporţională cu existenţa unor situaţii extraordinare, nesusceptibile de amânare. Aşadar, în ciuda posibilităţii modificării Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală prin intermediul ordonanţelor de urgenţă, din punct de vedere practic o astfel de intervenţie ar presupune respectarea unor condiţii riguroase dificil de întrunit. În măsura în care Curtea Constituţională şi-ar exercita cu conştiinciozitate rolul de „garant al supremaţiei Constituţiei" [art. 142, alin. (1) Constituţia României, republicată] intervenţia Guvernului în materia dreptului fiscal prin adoptarea unor ordonanţe de urgenţă ar fi limitată drastic la ipotezele, extrem de puţine la număr, în care ar fi îndeplinită condiţia urgenţei [art. 115, alin. (4) Constituţia României, republicată], doar în aceste circumstanţe asemenea ordonanţe de „urgenţă" găsindu-şi legitimitate constituţională.

 

6. Observaţie. Subscriem la opinia exprimată în doctrină[34] conform căreia, deşi intervenţia Guvernului în materie fiscală este posibilă dintr-un punct de vedere strict teoretic, atât prin intermediul ordonanţelor de guvern ori pe calea adoptării ordonanţelor de urgenţă, această ingerinţă este indezirabilă, practica legislativă arătând că, de cele mai multe ori, conţinutul unei ordonanţe este modificat radical prin legea de aprobare. Ba chiar mai periculos, o ordonanţă intrată în vigoare poate fi respinsă prin lege de către Parlament, situaţie care pune problema delicată a efectelor juridice produse pe perioada de aplicare a ordonanţei[35] [art. 115, alin. (8) Constituţia României, republicată][36], existând chiar ipoteze concrete[37] în care două ordonanţe de urgenţă au modificat succesiv legislaţia fiscală, iar Parlamentul a decis să se pronunţe asupra acestora printr-o singură lege, preluând textele dintr-o ordonanţă ca amendamente la cealaltă ordonanţă[38]!

După cum expresiv se arată, aceste situaţii „nu fac decât să genereze incertitudine şi instabilitate într-un domeniu ale cărui repere ar trebui să fie certitudinea şi stabilitatea pe termen lung"[39].

 

§ 2.            Legea de modificare sau completare a Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală trebuie promovată, de regulă, cu cel puţin 6 luni înainte de data intrării acesteia în vigoare

7. Promovarea proiectului de lege cu cel puţin 6 luni înainte de data intrării în vigoare a legii. Regulă.  8. Derogare.  9. Derogare. Continuare.  10. Observaţie.

 

7. Promovarea proiectului de lege cu cel puţin 6 luni înainte de data intrării în vigoare. Regulă. În considerarea necesităţii existenţei unei transparenţe normative fiscale care să determine posibilitatea contribuabililor de a se informa din timp în legătură cu intenţia legislativului de a modifica normele dreptului primar fiscal, redactorii Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală au dorit să accentueze necesitatea promovării proiectului ori a propunerii legislative de completare ori modificare a acestor acte cu cel puţin 6 luni înainte de intrarea în vigoare a unui asemenea act.

Inserând sintagma „de regulă" în cuprinsul textelor de lege sus-amintite, legiuitorul a dorit să precizeze expressis verbis că o derogare de la acest principiu este posibilă.

 

8. Derogare. Dintr-un punct de vedere riguros teoretic, chiar şi în eventualitatea absenţei existenţei sintagmei „de regulă" în cuprinsul textelor art. 4, alin. (1) C. fisc. şi art. 3, alin. (1) C. pr. fisc., considerăm că ar fi fost posibilă derogarea de la aceste prevederi legale, orice alt act normativ cu forţă juridică cel puţin egală cu a Codului fiscal ori a Codului de procedură fiscală putându-se abate de la normele cuprinse în cele două coduri[40]. Ne întemeiem această afirmaţie pe considerentul că un astfel de act normativ care modifică, completează ori derogă de la aceste coduri nu este obligat la supunere faţă de vreunul din acestea din urmă; atât cele două coduri, pe de o parte, cât şi actul modificator, pe de altă parte, sunt plasate pe acelaşi palier al piramidei ierarhiei forţei juridice a actelor normative[41], căci o lege ordinară care modifică/completează/derogă de la dispoziţiile Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală[42] are „obligaţie de conformitate" doar în raport cu legea fundamentală, între prevederile a două legi ordinare neputând exista raporturi de subordonare.

      Prin urmare, orice prevedere cuprinsă într-un act normativ având cel puţin forţa juridică unei legi ordinare poate să deroge[43] de la dispoziţiile Codului fiscal ori a Codului de procedură fiscală care impun promovarea proiectului de lege cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a actului de modificare ori completare.

 

9. Derogare. Continuare. Asupra acestui punct de vedere s-ar putea totuşi obiecta, cel puţin în raport de dispoziţiile Codului fiscal, căci art. 1, alin. (3) al acestui act normativ arată că „în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează (s.n. - S.G.) asupra oricăror alte prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal". Deşi prin această dispoziţie legală s-a dorit plasarea Codului fiscal pe un piedestal, ca reglementare supremă în domeniul fiscalităţii[44], în ceea ce ne priveşte opinăm că acest lucru este imposibil de realizat întru totul, cel puţin nu prin intermediul unei legi ordinare.

      Apreciem că, în egală măsură, observaţia de mai sus (supra, nr. 8) îşi păstrează valabilitatea. Astfel, cum Codul fiscal este adoptat printr-o lege ordinară, prin adoptarea unui act normativ ulterior având tot forţa juridică a unei legi ordinare se poate deroga, expres sau implicit[45], de la dispoziţiile acestui cod[46]. Pentru aceste motive, în situaţia în care Parlamentul adoptă o lege de modificare a Codului fiscal cu nerespectarea regulii promovării proiectului de lege cu cel puţin 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acestuia ori cu nerespectarea regulii intrării acestui act în vigoare la data de 1 ianuarie a anului următor modificării efectuate[47], o astfel de conduită reprezintă cel puţin o derogare implicită de la prevederile art. 4 C. fisc., neputându-se susţine „prevalenţa" dispoziţiilor Codului fiscal asupra legii[48] ulterioare[49].

      În concluzie, raportându-ne strict la ipoteza modificării Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală prin intermediul actelor normative având cel puţin forţa legii ordinare, am putea fi înclinaţi să concluzionăm că prevederile alin. (1) al art. 4 C. fisc., respectiv alin. (1) al art. 3 C. pr. fisc. ar fi inutile, nu neapărat datorită faptului că ar conţine sintagma „de regulă", ci deoarece, chiar şi în lipsa acesteia, ar fi fost aparent lipsite de orice forţă juridică[50]; un act normativ (având cel puţin forţa legii ordinare) care nu ţine cont de art. 4, alin. (1) C. fisc ori de art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. derogă implicit, prin această ignorare, de la acestea[51].

 

10. Observaţie. Distinct de cele discutate mai sus (supra, nr. 7-9) formularea art. 4, alin. (1) C. fisc, respectiv a art. 3, alin. (1) C. pr. fisc., întăreşte şi observaţiile noastre referitor la caracterul nu doar indezirabil, ci practic quasi-imposibil al legiferării prin intermediul ordonanţelor de urgenţă în materia dreptului fiscal, datorită existenţei rarisime a unor situaţii caracterizate în mod verosimil ca fiind „excepţionale" (supra, nr. 5 şi 6) care să deschidă posibilitatea adoptării unei ordonanţe de urgenţă în concordanţă cu dispoziţiile constituţionale în materie. Formularea art. 3, alin. (1) C. pr. fisc şi a art. 4, alin. (1) C. fisc. ne arată că acelaşi punct de vedere l-au avut şi redactorii acestor coduri, căci instituind „recomandarea" promovării proiectului de modificare sau completare a Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală cu 6 luni înainte de momentul intrării acestuia în vigoare [art. 4, alin. (1) C. fisc; art. 3, alin. (1) C. pr. fisc.], redactorii actelor normative au realizat că devine aproape imposibil din punct de vedere practic ca o ordonanţă de urgenţă să se alinieze acestei „recomandări". Dezbaterea timp de 6 luni a unui proiect al unei ordonanţe de urgenţă ori stabilirea momentului intrării acesteia în vigoare peste mai multe luni de la momentul publicării în Monitorul Oficial, în vederea respectării „recomandării" enunţate de art. 4, alin. (1) C. fisc, respectiv art. 3, alin. (1) C. pr. fisc., ar releva într-o manieră irefutabilă lipsa urgenţei adoptării unui astfel de act normativ.

      Absenţa unei „situaţii extraordinare a cărei reglementare nu poate fi amânată" ar trebui să determine Curtea Constituţională, sesizată în acest sens, să pronunţe neconstituţionalitatea unei astfel de ordonanţe de urgenţă pentru transgresarea art. 115, alin. (4) a Constituţiei României, republicate (supra, nr. 5).

 

§ 3.            Legea de modificare sau completare a Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată

11. Orice modificare sau completare intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următorul adoptării sale.  12. Susţineri doctrinare.  13. Rezerve faţă de aceste susţineri. Argumente.  14. Interogaţie

 

11. Orice modificare sau completare intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următorul adoptării sale. Art. 4, alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. arată că „orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege", respectiv începând cu data de 1 ianuarie a anului ulterior adoptării.

      Raţiunea existenţei acestei dispoziţii este reprezentată de necesitatea stabilirii cu claritate a exigenţelor fiscale pe care contribuabilii trebuie să le respecte[52], în special urmărindu-se evitarea modificării prevederilor Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală în cursul exerciţiului unui an fiscal, spre a asigura contribuabililor un climat de previzibilitate pe tot parcursul perioadei respective.

 

12. Susţineri doctrinare. Unii autori au subliniat că, în ceea ce priveşte art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. „dispoziţiile referitoare la data intrării în vigoare a modificărilor aduse Codului de procedură fiscală au vocaţie generală de aplicare, ele urmând a fi avute în vedere ori de câte ori actul normativ modificator nu conţine prevederi exprese derogatorii sub acest aspect"[53].

      Conţinutul art. 4, alin. (2) C. fisc. i-a determinat pe alţi autori să denumească „regula" intrării în vigoare a actului care modifică ori completează Codul fiscal cu începere din prima zi a anului următor adoptării ca fiind o „regulă absolută"[54], susţinându-se în continuarea acestui punct de vedere că, pentru ca o lege ori o ordonanţă (simplă sau de urgenţă) să intre în vigoare anterior datei de 1 ianuarie a anului următor adoptării sale ar fi necesară formularea unei derogări exprese de la art. 4, alin. (2) C. pr. fisc[55].

 

13. Rezerve faţă de aceste susţineri. Argumente. În ceea ce priveşte aserţiunea conform căreia dispoziţiile referitoare la data intrării în vigoare a modificărilor aduse Codului de procedură fiscală „au vocaţie generală de aplicare, ele urmând a fi avute în vedere ori de câte ori actul normativ modificator nu conţine prevederi exprese derogatorii sub acest aspect"[56] apreciem că acest punct de vedere nu poate fi acceptat, în raport de art. 78 din Constituţia României, republicată. Astfel, dispoziţiile legii fundamentale arată că legea promulgată de către Preşedintele României intră în vigoare fie (1) la 3 zile de la publicarea acesteia în Monitorul Oficial ori (2) la o dată ulterioară prevăzută în textul acesteia, în timp ce ordonanţele de urgenţă intră în vigoare la data publicării acestora în Monitorul Oficial, sub rezerva depunerii spre dezbatere la Camera parlamentară competentă a fi sesizată [art. 115, alin. (5), teza I din Constituţia României, republicată]. Afirmaţia autorului citat n-ar putea fi validată, căci dispoziţiile cuprinse în Codul fiscal ori în Codul de procedură fiscală nu pot genera transgresarea normelor constituţionale referitoare la momentul incipient al producerii de efecte a unui act normativ. Prin urmare, considerăm că alin. (2) al art. 4 C. fisc., respectiv alin. (2) al art. 3 C. pr. fisc. prezintă probleme de constituţionalitate în raport de art. 78 şi art. 115, alin. (5) a legii fundamentale, căci respectivele prevederi cuprinse în Codul fiscal şi în Codul de procedură fiscală reglementează în genere problematica intrării în vigoare a actelor normative în materia dreptului primar fiscal, instituind reguli paralele şi în contradicţie cu cele cuprinse în Constituţia României[57].

      În al doilea rând, regula intrării în vigoare a legii material ori procesual fiscale cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată nu poate fi numită, din punct de vedere terminologic, o „regulă absolută", căci cât timp o „regulă" poate prezenta „derogări"[58] aceasta nu-şi merită atributul de „absolut".

      Nu în ultimul rând, lăsând la o parte discuţia referitoare la constituţionalitatea acestor norme fiscale, avem rezerve şi în raport de opinia conform căreia ar fi posibil a se deroga de la prevederile art. 4, alin. (2) C. fisc. [şi implicit, de la art. 3, alin. (2) C. pr. fisc.] doar în mod expres[59]. Chiar pornind de la premisa constituţionalităţii acestor prevederi aparţinând dreptului fiscal, considerăm că este posibilă derogarea implicită de la dispoziţiile art. 4, alin. (2) C. fisc. ori art. 3, alin. (2) C. pr. fisc, legiuitorul putând interveni în domeniul reglementat de aceste coduri modificându-le ori completându-le printr-un act juridic având cel puţin forţa legii ordinare care nu conţine menţiuni referitoare la data intrării acesteia în vigoare. O astfel de derogare implicită a legiuitorului de la respectivele dispoziţii cuprinse în Codul fiscal sau în Codul de procedură fiscală este posibilă, căci între acte normative având forţa juridică a unor legi ordinare[60] nu pot fi stabilite raporturi de subordonare[61] (supra, nr. 8). Într-o atare ipoteză, actul care modifică ori completează Codul fiscal ori Codul de procedură fiscală va intra în vigoare nu „cu începere din prima zi a anului următor" adoptării acestuia, ci în 3 zile de la data publicării sale în Monitorul Oficial [art. 78 din Constituţia României, republicată].

 

14. Interogaţie. Să fie, aşadar, atât alin. (1) a art. 4 C. fisc. şi a art. 3 C. pr. fisc., cât şi alin. (2) a art. 4 C. fisc., respectiv a art. 3 C. pr. fisc., prevederi lipsite de orice raţiune, care nu produc nici un fel de efecte juridice, constituind simple „deziderate legiferate"?

 

§ 4.            Analiza art. 4 al Codului fiscal şi a art. 3 al Codului de procedură fiscală.

15. Utilitatea art. 4, alin. (1) C. fisc. şi a art. 3, alin. (1) C. pr. fisc.  16. Utilitatea art. 4, alin. (2) C. fisc. şi a art. 3, alin. (2) C. pr. fisc.  17. Principiul încrederii legitime.  18. Analiza raţiunii, sensului a art. 4, alin. (1), teza a II-a şi a alin. (2) C. fisc., respectiv a art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc. Forţa lor juridică.  19. Concluzii.

 

15. Utilitatea art. 4, alin. (1) C. fisc. şi a art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. După cum am subliniat anterior, art. 4, alin. (1) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. ar apărea oarecum ca fiind lipsite de orice aplicabilitate cât timp un act normativ având cel puţin forţa juridică a legii ordinare din urmă va putea deroga de la acestea, fie expres, fie implicit (supra, nr. 8-9).

      Deşi, într-adevăr, în cazurile în care domeniul fiscal este modificat prin acte normative având cel puţin forţa legii ordinare, prevederile art. 4, alin. (1) C. fisc. şi a art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. vor fi lipsite de orice efecte, totuşi situaţia nu se va prezenta întotdeauna astfel, putând fi identificate ipoteze în care aceste norme juridice capătă aplicabilitate. Ne referim, în special, la dispoziţiile art. 292, alin. (3) C. fisc., unde legiuitorul acestui act normativ a conferit un mandat de legiferare în materie fiscală Guvernului, acesta fiind îndrituit a modifica nivelul taxei asupra mijloacelor de transport prevăzută de art. 263, alin. (4) şi alin. (5) C. fisc. prin intermediul unei hotărâri guvernamentale[62].

      O astfel de Hotărâre de Guvern, act administrativ prin definiţie[63] emis în baza şi pentru organizarea executării legii [art. 108 Constituţia României, republicată], are îndatorirea de a respecta actele normative cu forţă juridică superioară acesteia[64]. Cum un act normativ având forţa legii ordinare, asemenea Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală, se situează pe un palier superior al piramidei forţei juridice faţă de hotărârile guvernamentale, rezultă că acestea din urmă au îndatorirea de a se subordona legilor. Concluzionând, Hotărârea de Guvern care va modifica nivelul taxei asupra mijloacelor de transport prevăzute de art. 264, alin. (4) şi alin. (5) C. fisc. va trebui să respecte exigenţele art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. şi a art. 4, alin. (1) C. fisc., fiind necesară promovarea proiectului de modificare a acestui act normativ cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a hotărârii guvernamentale[65]. În situaţia în care acest termen nu este respectat, se poate pune problema nulităţii Hotărârii de Guvern, viciu care poate fi constatat de către instanţa de contencios administrativ competentă[66].

      Art. 4, alin. (1) C. fisc. arată faptul că orice proiect al unei intervenţii asupra Codului fiscal trebuie promovat „de regulă" cu 6 luni înainte de momentul intrării acestuia în vigoare. Aşadar, per a contrario rezultă că o derogare de la „regulă" este posibilă (supra, nr. 7), Guvernul având însă obligaţia de a arăta şi motiva temeinic raţiunile care au determinat încălcarea regulii respective[67].

      Suntem de părere că prerogativa analizării motivelor care determină abaterea de la regula instituită de art. 4, alin. (1) C. fisc. aparţine instanţei de contencios administrativ, aceasta trebuind, în măsura în care constată că nu există o motivaţie temeinic justificată care să legitimeze încălcarea regulii promovării proiectului de hotărâre guvernamentală cu 6 luni înainte de data intrării acestuia în vigoare, să cenzureze o astfel de intervenţie inoportună a executivului în domeniul material fiscal, constatând nulitatea Hotărârii de Guvern ca urmare a exercitării abuzive de către administraţie a puterii de apreciere pe care o are asupra situaţiilor care ar putea determina o derogare de la regula instituită de art. 4, alin. (1) C. fisc.[68]. Împărtăşirea soluţiei contrare, aceea a sustragerii instanţei de contencios administrativ a acestor prerogative de control asupra motivelor care să justifice derogarea de la regula instituită de art. 4, alin. (1) C. fisc., ar oferi posibilitatea Guvernului ca, fără a fi pasibil de vreo sancţiune, să transforme „excepţia" promovării proiectului de lege cu 6 luni înainte de data intrării acestuia în vigoare într-o adevărată „regulă", lucru nepermis de textul legii, care impune contrariul (regula să fie promovarea proiectului de modificare/completare a Codului fiscal cu cel puţin 6 luni înainte de intrarea acestui proiect în vigoare, excepţia fiind situaţia în care termenul între cele două momente este mai scurt de 6 luni).

      Considerăm că lipsa motivării promovării unui proiect de Hotărâre de Guvern cu mai puţin de 6 luni înainte de data intrării acestui act în vigoare este de natură să atragă, în toate cazurile, nulitatea unei astfel de hotărâri guvernamentale, deoarece instanţei de contencios administrativ îi este sustrasă, prin acest procedeu, posibilitatea de a evalua existenţa unui exces de putere al administraţiei, căci motivele pentru care aceasta din urmă a decis să nu respecte „regula" instituită de art. 4, alin. (1) C. fisc. nu pot fi identificate prin elemente intrinseci respectivei hotărâri guvernamentale.

      În concluzie, art. 4, alin. (1) C. fisc. şi art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. nu pot trasa anumite „reguli" care să se impună în faţa unor acte normative care deţin cel puţin forţă juridică egală cu a acestora, respectiv forţa unei legi ordinare. Cu toate acestea, aceste dispoziţii se impun a fi respectate ori de câte ori este posibilă intervenţia în domeniul material şi procesual fiscal prin acte normative având forţă inferioară legii, căci actele secundum legem sunt obligate să respecte actele normative superioare lor.

 

16. Utilitatea art. 4, alin. (2) C. fisc. şi a art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. Mutatis mutandis, considerăm cele subliniate mai sus (supra, nr. 15) ca fiind pe deplin valabile şi în ceea ce priveşte dispoziţiile art. 4, alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (2) C. pr. fisc.

      În măsura în care aceste coduri sunt completate ori modificate, în temeiul unui mandat de legiferare în acest sens, prin acte normative cu forţă inferioară legii (e.g. Hotărâri de Guvern, ordine ministeriale etc.), aceste acte secundum legem sunt nevoite a respecta întocmai actele normative plasate deasupra lor în interiorul ierarhiei piramidale a forţei juridice a actelor normative. Astfel, spre exemplu, o Hotărâre de Guvern, emisă pentru organizarea executării legilor [art. 108, alin. (2) Constituţia României, republicată] trebuie să se alinieze normelor juridice cu forţă juridică superioară acesteia, din această categorie făcând parte şi prevederile art. 4, alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. În exemplul oferit, respectiva Hotărâre de Guvern trebuie să respecte data intrării în vigoare pretinsă de aceste norme juridice fiscale, fiind obligatorie intrarea actului secundum legem în vigoare „cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată"[69], sub sancţiunea nulităţii acestuia, sancţiune a cărei competenţă de constatare aparţine instanţei de contencios administrativ.

 

17. Principiul european al încrederii legitime. Regulile stabilite prin art. 4, alin. (2) C. fisc. şi art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. urmăresc, după s-a mai subliniat anterior, să asigure certitudine în materie fiscală, necesară în vederea stabilirii cu claritate a exigenţelor fiscale la care contribuabilii trebuie să se alinieze (supra, nr. 11). Dacă legiuitorul ar respecta dispoziţiile acestor norme fiscale, dreptul fiscal, sufocat de prea desele modificări legislative intervenite în cursul exerciţiului anului fiscal, ar suferi o decongestionare benefică pentru toate părţile raportului juridic fiscal, deopotrivă contribuabili şi organe fiscale[70].

      Astfel, în măsura în care orice modificare sau completare a Codului fiscal ori a Codului de procedură fiscală s-ar realiza printr-un proiect de act normativ promovat cu 6 luni înainte de data intrării sale în vigoare, iar acest din urmă moment n-ar surveni mai devreme de prima zi a anului următorul celui în care s-a adoptat proiectul respectiv, s-ar asigura un veritabil climat de stabilitate fiscală.

      Dezideratul urmărit de către redactorii Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală seamănă, până aproape de identificare, cu un principiu aparţinând dreptului unional, respectiv principiul încrederii legitime.

      În esenţă, acest principiu constituie expresia necesităţii „încrederii pe care trebuie să o aibă cetăţenii în menţinerea normelor juridice în vigoare de către autorităţi"[71], determinând, inter alia şi asigurarea principiului respectării drepturilor dobândite[72]. Principiul încrederii legitime nu este afirmat în mod expres în cuprinsul vreunui act aparţinând dreptului european, ci reprezintă o creaţie jurisprudenţială a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene[73], preluată în mod conform şi de către Tribunalul de Primă Instanţă. Instanţa de la Luxembourg, garantul respectării principiului încrederii legitime, a statuat în numeroase rânduri faptul că acest principiueste parte componentă[74] a ordinii juridice unionale[75].

      Domeniul de aplicabilitate a principiului încrederii legitime se circumscrie ipotezei în care o anumită persoană s-a încrezut în mod legitim[76] într-o anumită reglementare[77], adaptându-şi conduita şi creându-şi speranţe legitime în temeiul acesteia, aşteptări care au fost brutalizate prin modificarea intempestivă a acestei reglementări, măsură ce afectează drepturile şi interesele legitime ale persoanei respective[78]. Cu alte cuvinte, pentru a nu genera o problemă în raport de principiul încrederii legitimeorice modificare a unei reglementări trebuie să beneficieze de o perioadă suficientă de vacatio legis, pentru a permite tuturor persoanelor interesate a-şi  adapta conduita la noua reglementare.

      Dacă modificarea legislaţiei este fie anunţată[79], fie previzibilă[80] sau însoţită de măsuri tranzitorii[81], garantându-se o perioadă suficientă de reflecţie în vederea adaptării conduitei în conformitate cu noua reglementare[82], evitându-se totodată surprinderea particularilor prin caracterul intempestiv al modificării intervenite, orice discuţie referitoare la încălcarea principiului încrederii legitime îşi pierde actualitatea.

      Pentru a ilustra prin intermediul unor decizii de speţă, principiul încrederii legitime este încălcat în situaţia în care Comisia reduce resursele bugetare pentru un proiect în care munca relevantă fusese inclusă în licitaţia iniţială acceptată de către Comisie[83]; atunci când o persoană a încheiat anumite convenţii de export pornind de la premisa, sprijinită de prevederile unei norme unionale, că va încasa în temeiul respectivelor convenţii anumite lichidităţi, dar ulterior încheierii acestora, însă înainte de executarea lor, Comisia a adoptat un regulament care avea drept efect suprimarea respectivelor acorduri din sectorul respectiv, astfel încât reclamantul nu a mai obţinut respectivele prestaţii aşteptate[84]; în ipoteza în care unui contribuabil îi era asigurat un drept de deducere a TVA, însă la nivelul dreptului european s-a adoptat o normă juridică în temeiul căreia această persoană era deposedată cu efect retroactiv de dreptul de deducere[85]. În egală măsură, principiul încrederii legitime este nerespectat şi în ipoteza în care Comisia a suspendat intempestiv licenţele privind introducerea în spaţiul Uniunii Europene a unor mere importate din Chile, fără a reglementa în concret situaţia mărfurilor aflate în tranzit[86], astfel încât comercianţilor care au achiziţionat mărfuri anterior suspendării licenţelor, însă nu au reuşit introducerea acestora în spaţiul unional, li s-a refuzat introducerea acestora pe teritoriul unional[87].

      Iată, aşadar, cum inexistenţa unei perioade rezonabile de vacatio legis generează o problemă pentru persoanele care sunt surprinse, într-un mod nefavorabil, de modificarea intempestivă a reglementării.

      Acesta este şi scopul art. 4, alin. (1), teza a II-a şi a alin. (2) C. fisc., respectiv a art. 3, alin. (1), teza a II-a şi a alin. (2) C. pr. fisc., de a evita astfel de intervenţii brutale asupra normelor primare a dreptului fiscal, urmărindu-se corelativ asigurarea unei perioade rezonabile de vacatio legis, astfel încât contribuabilul să se poată informa şi să poată a-şi adapta conduita modificărilor survenite. Respectându-se obligativitatea promovării proiectului de lege cu cel puţin 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acestuia, s-ar asigura informarea contribuabililor asupra intenţiei legiuitorului de a interveni în sfera raporturilor de drept fiscal. Urmărind ca orice modificare a acestor coduri să producă efecte cel mai devreme doar la data de 1 ianuarie a anului următor, redactorii Codului fiscal şi a celui de procedură fiscală au realizat că alinierea la acest deziderat ar aduce dreptului fiscal mult dorita şi necesara certitudine, evitându-se modificarea „regulilor în timpul jocului" prin alterarea legislaţiei aplicabile în cuprinsul unui an fiscal.

      Prin urmare, suprapunând principiul european al încrederii legitime cu cele urmărite de legiuitorul român prin formularea în aceşti termeni a art. 4 C. fisc şi a art. 3 C. pr. fisc., rezultă că scopul final, deopotrivă a normelor unionale şi a celor interne, se identifică, în ambele cazuri urmărindu-se asigurarea unui climat de stabilitate a reglementării.

      La nivel european, problema certitudinii reglementării a fost rezolvată prin creaţia jurisprudenţială a acestui principiu al încrederii legitime, unui act unional ce se abate de la acesta putându-i fi constatată nevalabilitatea de către C.J.U.E.[88], iar acţiunea în anulare putând fi intentată şi de către însăşi particularul considerat vătămat [art. 263, alin. (4) T.F.U.E.]. În egală măsură, nerespectarea principiului încrederii legitime poate să constituie baza unei acţiuni în despăgubiri[89].

      Totuşi, principiul încrederii legitime nu reprezintă actualmente un principiu general al dreptului european a cărui sferă de aplicaţie să fie universală. Principiul deţine o aplicabilitate restrânsă, cel puţin deocamdată, strict şi exclusiv în domeniul analizării legalităţii actelor unionale. Cu toate acestea, jurisprudenţa pe termen îndelungat a instanţei de la Luxembourg poate rezerva o expansiune a viziunii asupra acestui principiu, fiind posibilă în viitor calificarea acestuia ca fiind un principiu general al dreptului european, dobândind astfel vocaţie universală de aplicare.

      Datorită acestui ultim aspect suntem nevoiţi să concluzionăm că, cel puţin în momentul de faţă, acest principiu unional nu poate fi folosit pentru a constata nevalabilitatea unui act administrativ aparţinând organelor fiscale ale unui stat membru[90] ori pentru a cenzura aplicabilitatea unui act normativ intern[91].

      Pentru aceste motive, apreciem că ar fi imposibil de susţinut opinia conform căreia art. 4, alin. (1) teza a II-a şi alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc. ar îngloba într-însele principiul unional al încrederii legitime, iar prin această înglobare conţinutul acestor prevederi ar produce efecte juridice care ar izvorî nu din calitatea acestora de norme interne, ci din calitatea acestora denorme de trimitere la dreptul european şi la principiile acestuia, drept unional deţinând o forţă juridică superioară normelor dreptului intern [art. 148, alin. (2) Constituţia României, republicată].

      Prin urmare, art. 4, alin. (1) teza a II-a C. fisc. şi art. 3, alin. (1), teza a II-a C. pr. fisc. constituie un exemplu de norme legale inutile, fără nici un sens şi nicio raţiune, lipsite de orice forţă juridică (supra, nr. 14)?

 

18. Analiza raţiunii, sensului a art. 4, alin. (1), teza a II-a şi a alin. (2) C. fisc., respectiv a art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc. Forţa lor juridică. Răspunsul la interogaţiile anterior formulate (supra, nr. 13 şi nr. 15) trebuie nuanţat.

      În primul rând, în calitatea acestora de normă juridică aparţinând dreptului intern, litera art. 4, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. fisc., respectiv a art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc. sunt lipsite de forţă juridică, exceptând situaţiile în care modificarea ori completarea Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală este posibilă, în temeiul unui mandat de legiferare în acest sens, prin intermediul actelor juridice secundum legem (supra, nr. 15-16).

      Reprezentând norme juridice având forţa legilor ordinare, art. 4, alin. (1) teza a II-a şi alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc. nu posedă în sine absolut nici o forţă juridică care să le permită stoparea modificării ori completării Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală printr-un proiect legislativ (având cel puţin forţa juridică a unei legi ordinare) promovat cu mai puţin de 6 luni înainte de data intrării acestuia în vigoare şi/sau care intră în vigoare înainte de data de 1 ianuarie a anului următor adoptării sale.

      Cât despre raţiunea şi sensul acestor texte aparţinând legislaţiei fiscale, am arătat în mai multe rânduri în cuprinsul prezentului studiu că aceste dispoziţii reprezintă materializarea principiului certitudinii fiscale, exprimând necesitatea asigurării unei stabilităţi legislative[92] în ceea ce priveşte domeniul dreptului fiscal (supra, nr. 2), legiuitorul dorind să evite intervenţia brutală asupra normelor primare a dreptului fiscal şi modificarea intempestivă a reglementării, urmărindu-se corelativ asigurarea unei perioade rezonabile de vacatio legis, astfel încât contribuabilul să se poată informa şi să poată a-şi adapta conduita modificărilor survenite.

      Se impune aşadar constatarea faptului că prevederile art. 4, alin. (1) teza a II-a şi alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc., deşi lipsite de orice forţă juridică în raport de prevederile unor acte normative având cel puţin forţa juridică a unor legi ordinare,  au totuşi o raţiune şi un sens de a exista, respectiv acela de a reaminti existenţa principiului certitudinii fiscale.

      În această ambianţă, deşi în sine nici dispoziţiile art. 4, alin. (1) teza a II-a şi alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc. şi nici principiul unional al încrederii legitime nu pot constitui obstacole în faţa posibilităţii modificării intempestive a legislaţiei fiscale, totuşi considerăm că dreptul intern deţine remedii împotriva unei asemenea intervenţii.

      Astfel, importanţa unei perioade rezonabile de vacatio legis a fost subliniată într-o speţă din jurisprudenţa Tribunalului Constituţional Polonez[93]. În respectiva speţă[94], camera decizională în materie fiscală a Parlamentului polonez[95] a modificat prevederile unei legi din anul 1991, introducând o cotă de impunere de 50% pentru veniturile anuale ale persoanelor fizice ce depăşeau un anumit plafon[96], actul normativ fiind adoptat de către camera parlamentară pe data de 18 noiembrie 2004. Preşedintele Republicii Polone a promulgat legea în data de 9 decembrie 2004, ultima zi a perioadei în care acesta era obligat să procedeze astfel [cf. art. 122, alin. (2) Constituţia Poloniei, este vorba de un termen de 21 de zile[97]]. Această lege modificatoare a actului normativ din anul 1991 a fost publicată în Dziennik Ustaw nr. 263 din  13 decembrie 2004, iar conform prevederilor art. 9 din această lege de modificare, dispoziţiile sale urmau să intre în vigoare la data de 1 ianuarie 2005.

      La data de 22 decembrie 2004, Procurorul General a ridicat o obiecţie de neconstituţionalitate a legii de modificare în faţa Tribunalului Constituţional al Republicii Polone, cu privire la introducerea noii cote de impozitare. Petentul nu a contestat esenţa modificărilor aduse sistemului fiscal, însă a subliniat faptul că introducerea noii cote de impunere de la începutul anului 2005 s-a făcut fără respectarea unei perioade rezonabile de vacatio legis. În consecinţă, conform regulilor create jurisprudenţial de către instanţa de contencios constituţional poloneză, o asemenea dispoziţie legală ar contraveni textului art. 2 al Constituţiei Poloneze, care afirmă faptul că „Republica Polonă este un stat democratic guvernat de principiul preeminenţei dreptului (s.n. - S.G.) şi de implementarea principiilor de justiţie socială".

      Prin urmare, Tribunalul Constituţional s-a pronunţat în sensul neconstituţionalităţii[98] acestei legi de modificare.

 

      „În evaluarea constituţionalităţii legislaţiei fiscale, prima prezumţie o constituie relativitatea libertăţii legislatorului de a da formă veniturilor şi cheltuielilor statului. Această libertate este contrabalansată şi restrânsă de obligaţia legiuitorului de a respecta aspectele procedurale ale principiului unui stat democratic guvernat de preeminenţa dreptului (art. 2 din Constituţie), inclusiv principiile unei legislaţii corecte. O garanţie specială în acest sens este oferită de obligaţia instituirii unei perioade de vacatio legis a cărei durată să fie potrivită în raport de natura dispoziţiei fiscale nou-introduse.

      Principiul încrederii în Stat şi în legile sale, numit şi principiul loialităţii Statului în raport cu destinatarii normelor juridice, derivat din principiul statului democratic guvernat de preeminenţa dreptului (rule of law), impune ca reglementarea legală şi aplicarea legii să nu creeze „capcane" pentru cetăţeni. Un cetăţean trebuie să aibă posibilitatea de a-şi conduce afacerile cu încredere în faptul că nu se expune unor efecte juridice care nu pot fi prevăzute în momentul în care ia o anumită decizie, precum şi convingerea că acţiunile legale întreprinse vor fi astfel considerate de legiuitor şi pe viitor. Normele juridice noi nu trebuie să-i surprindă pe destinatarii lor, ci dimpotrivă, trebuie să le ofere suficient timp pentru a se adapta la prevederile modificate şi pentru a lua decizii înţelepte cu privire la viitoarea lor conduită.

      Concluzia desprinsă din aplicarea principiului statului democratic guvernat de preeminenţa dreptului sub imperiul vechii Constituţii, anume că nu este permisă modificarea sarcinilor fiscale în cursul anului fiscal şi că modificările aduse impozitului pe veniturile persoanelor fizice trebuie publicate în Monitorul Oficial cu cel puţin o lună înainte de încheierea anului fiscal precedent[99] este pe deplin aplicabilă.

      Legea din 1991, de la momentul intrării sale în vigoare (26 iulie 1991), a avut în vedere trei nivele de impozitare a veniturilor persoanelor fizice. Mai mult, în decursul anilor, cotele de impunere nu au variat semnificativ. Contribuabilii şi-au putut forma o părere despre stabilitatea obligaţiilor ce le revin în materie, în particular despre cele trei paliere de impozitare. Informaţiile din presă despre proiectele de introducere a unor modificări substanţiale în baremul de impunere nu au afectat această părere, pentru că pregătirile în domeniu nu au trecut de faza declaraţiilor, iar dispoziţiile supuse controlului au fost considerate - din momentul promulgării legii de către Preşedinte şi până la publicarea legii în Monitorul Oficial - drept controversate. Prin urmare, a se impune concluzia că noua cotă de impunere aplicabilă în anul 2005 a devenit cunoscută contribuabililor nu mai devreme de 13 decembrie 2004, când legea de modificare a fost publicată în Monitorul Oficial, adică cu mai puţin de o lună înainte de aplicarea ei.

      În contextul creşterii sarcinilor fiscale pentru unii dintre contribuabili, ca urmare a introducerii cotei de 50% cu începere de la 1 ianuarie 2005, publicarea acestei modificări nu mai devreme de data de 13 decembrie 2004 a generat insuficienţa perioadei de vacatio legis. Acest lucru constituie o încălcare a principiului încrederii în Stat şi în normele juridice şi contravine art. 2 din Constituţie.

      Ca o consecinţă a acestei decizii, în anul 2005 vor exista trei cote de impunere. Drept urmare, este fără temei limitarea, prevăzută la art. 27, alin. (1) a Legii din 1991, în forma modificată, a aplicabilităţii celei de-a treia cote de impunere, la pragul de 600.000 zloţi; venitul care excede acestei sume va fi impozitat, de asemenea, cu 40%.

      Limitarea mai sus menţionată de 600.000 zloţi şi noua cotă de impunere, precum şi prevederile aflate în legătură cu introducerea acestei cote pot fi introduse pe viitor, atunci când cerinţele legislative corespunzătoare vor fi respectate.

      Până atunci, toate dispoziţiile legale indicate în decizia Tribunalului Constituţional rămân în textul Legii din 1991, dar nu se aplică.

 

Tribunalul Constituţional

DECIDE

 

Art. 9 al Legii modificatoare din 2004 (instituind ca data de 1 ianuarie 2005 ca moment al intrării în vigoare a acestei legi) referitoare la introducerea unui al patrulea nivel de impunere, contravine art. 2 din Constituţie, datorită insuficienţei perioadei de vacatio legis.

 

 

Opinia parţial disidentă a Judecătorului Marek Mazurkiewicz

 

                    Având în vedere modul în care concluzia acestei decizii este formulată, aceasta constituie o deviaţie de la linia jurisprudenţială solid clădită a Tribunalului Constituţional, conform căreia prevederile materiale ale dreptului fiscal adoptate cu nesocotirea unui termen necesar de vacatio legis sunt per se incompatibile cu art. 2 din Constituţie; o decizie a Tribunalului Constituţional prin care se constată neconstituţionalitatea unei astfel de prevederi rezultă în eliminarea definitivă a acestora din ordinea juridică.

                    Ca urmare a intrării în vigoare a prezentei decizii a Tribunalului, dispoziţiile referitoare la instituirea celui de-al patrulea nivel de impozitare rămân în continuare în textul legii modificate, deşi acestea nu produc efecte juridice. Menţinerea în textul legi a unor dispoziţii înşelătoare - şi lipsite de forţă juridică - contravine principiului previzibilităţii legii.

      O formulare adecvată a deciziei din prezenta cauză ar trebui să declare că prevederile modificatoare ale Legii din 1991 contestate de către Procurorul General în ceea ce priveşte introducerea celui de-al patrulea nivel de impozitare prin art. 27, alin. (1) şi consecinţele rezultate din această modificare asupra restului dispoziţiilor Legii din 1991 contravin art. 2 din Constituţie, ca urmare a insuficienţei perioadei de vacatio legis. O astfel de formulare ar elimina modificările aduse Legii privind impozitarea veniturilor persoanelor fizice din 1991"[100].

 

      Încă anterior prezentei decizii, Tribunalul Constituţional Polonez crease o jurisprudenţă stabilă, întemeiată pe principiul preeminenţei dreptului (rule of law), declarând neconstituţională orice lege care nu respectă un termen rezonabil de vacatio legis[101]. Prin această practică s-a urmărit şi s-a reuşit realizarea unui echilibru între dreptul exclusiv al statului de a stabili taxe şi impozite pentru realizarea veniturilor bugetare, pe de o parte, şi drepturile şi interesele contribuabililor, pe de altă parte, prin reglementarea unor garanţii procedurale în favoare „părţii slabe" din acest raport[102], sancţionându-se totodată lipsa de loialitate a Statului în raport cu destinatarii normelor juridice[103] modificate intempestiv. Garantându-se o perioadă suficientă şi rezonabilă de vacatio legis se asigură mult urmărita certitudine fiscală, evitându-se ca un anumit act normativ să producă efecte juridice ce nu puteau fi prevăzute la data luării de către contribuabil a unor decizii[104] importante în materie fiscală[105].

      Considerăm că jurisprudenţa Tribunalului Constituţional Polonez, nu doar că poate fi preluată, mutatis mutandis, şi de către Curtea Constituţională Română, ci acest lucru ar fi chiar obligatoriu[106]. Constituţia României, în forma sa republicată în anul 2003, conţine în al său art. 1, alin. (3) o normă quasi-identică art. 2 din Constituţia Poloniei, textul legii fundamentale române statuând că „România este stat de drept (s.n. - S.G.), democratic şi social, în care demnitatea omului, drepturile şi libertăţile cetăţenilor, libera dezvoltare a personalităţii umane, dreptatea şi pluralismul politic reprezintă valori supreme, în spiritul tradiţiilor democratice ale poporului român şi idealurilor Revoluţiei din decembrie 1989, şi sunt garantate".

      Doctrina de drept constituţional[107] a salutat o decizie a Curţii Constituţionale române care surprindea esenţa statului de drept, instanţa de contencios constituţional reţinând că „exigenţele principiului statului de drept, consacrat prin art. 1, alin. (3), teza I din Constituţie privesc scopurile majore ale activităţii statale, prefigurate în ceea ce îndeobşte este numit ca fiind domnia legii (s.n. - S.G.), sintagmă ce implică subordonarea statului faţă de drept, asigurarea acelor mijloace care să permită dreptului să cenzureze opţiunile politice şi, în acest cadru, să pondereze eventualele tendinţe abuzive, discreţionare, ale structurilor etatice"[108]. În aceste condiţii, în care atât art. 2 din Constituţia Poloniei, cât şi art. 1, alin. (3) din Constituţia României afirmă regula preeminenţei dreptului, a domniei legii (rule of law), considerăm că s-ar justifica preluarea opticii Tribunalului Constituţional Polonez sub aspectul faptului că o anumită lege modificatoare a unei reglementări fiscale trebuie să asigure o perioadă rezonabilă de vacatio legis.

      În concluzie, art. 4, alin. (1) teza a II-a şi alin. (2) C. fisc., respectiv art. 3, alin. (1), teza a II-a şi alin. (2) C. pr. fisc., deşi constituie prevederi lipsite de forţă juridică care să le permită a împiedica modificarea intempestivă a celor două coduri prin acte juridice având cel puţin forţa legii ordinare, au raţiunea şi sensul de a aminti de existenţa principiului certitudinii fiscale şi de a sublinia că sfidarea totală a acestui principiu ar trebui să pună probleme în raport de constituţionalitatea legii care modifică aceste acte normative prin nerespectarea acestui principiu, violând astfel, în egală măsură, şi principiul statului de drept. Preluând optica Tribunalului Constituţional Polonez aplicabilă mutatis mutandis şi în raport de prevederile legii fundamentale române - jurisprudenţă pe care o apreciem ca fiind pe deplin justificată - instanţa de contencios constituţional internă va trebui să constate că o lege de modificare a Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală ce nu respectă o perioadă rezonabilă de vacatio legis aduce o atingere principiului preeminenţei dreptului (rule of law), temeiul juridic al lipsei de legitimitate constituţională a unei astfel de legi fiind reprezentat de art. 1, alin. (3), teza I din Constituţia României.           

 

19. Concluzii. Prezentul studiu, împreună cu aspectele conexe, s-a focalizat asupra analizei motivului şi raţiunii pentru care legiuitorul a adoptat în această formă art. 4 C. fisc., respectiv art. 3 C. pr. fisc., oferind o soluţie de lege lata prin care să poată fi sancţionate prea numeroasele modificări intempestive ale legislaţiei fiscale.

      Explicaţia formulării acestor norme juridice interne nu poate genera o discuţie filozofică: redactorii acestor coduri au realizat ritmul halucinant al modificărilor suferite de domeniul dreptului fiscal anterior adoptării acestor acte normative şi au formulat în aceşti termeni art. 4 C. fisc şi art. 3 C. pr. fisc. cu dorinţa de a stopa caruselul modificărilor suferite de legislaţia fiscală, stabilind anumite reguli care, odată respectate, ar „aerisi" domeniul dreptului fiscal, sufocat de multiplele modificări a legislaţiei în cursul exerciţiului unui an fiscal. Pentru motivele expuse (supra, nr. 8-9 şi nr. 13), acest deziderat nu a fost încununat de succes, căci din punct de vedere tehnic este imposibil a trasa prin legi ordinare anumite reguli care să se poată impune altor acte normative ulterioare având aceeaşi forţă juridică.

      Cu toate acestea, prevederile art. 4 C. fisc. şi art. 3 C. pr. fisc. au rolul de a enunţa şi a aminti de necesitatea respectării principiului preeminenţei dreptului (rule of law) care, aşa cum pe deplin întemeiat a subliniat şi Tribunalul Constituţional Polonez, impune ca orice modificare a reglementării fiscale să asigure un termen rezonabil de vacatio legis, sub sancţiunea neconstituţionalităţii acesteia în raport de principiul preeminenţei dreptului (rule of law).

      Aceasta este concluzia pe care o susţinem, convinşi fiind de justeţea ei teoretică, soluţie care împărtăşită în mod corespunzător de către Curtea Constituţională română, ar determina transformarea domeniului legislativ fiscal, actualmente caracterizat printr-o instabilitate continuă şi severă, într-un domeniu în care certitudinea ar reprezenta o realitate practică, iar nu doar un principiu teoretic a cărui existenţa este tratată în mod corespunzător numai în doctrina dreptului fiscal.

      Subscriem, de principiu, la opinia exprimată în literatura de specialitate, conform căreia „orice dispoziţie conţinută într-o lege de modificare a Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală, care intră în vigoare în cursul aceluiaşi an fiscal, este neconstituţională"[109]. Afirmam „de principiu" deoarece, deşi în raport de dispoziţiile material fiscale, afirmaţia pare a fi pe deplin justificată, materializând necesitatea de a evita schimbarea „regulilor în timpul jocului" prin modificarea legislaţiei în cursul exerciţiului unui an fiscal[110], totuşi nu excludem de plano posibilitatea modificării Codului de procedură fiscală în cursul aceluiaşi exerciţiu fiscal. Deşi s-a dorit a se statua prin art. 3 C. pr. fisc. că şi acest act normativ ar beneficia de întocmai aceleaşi garanţii ca şi cele prevăzute de Codul fiscal, nu se poate nega faptul că Codul de procedură fiscală reprezintă totuşi un act normativ a cărui modificare generează consecinţe infinit mai puţin însemnate faţă de urmările modificării normelor material fiscale. Prin urmare, nu excludem posibilitatea ca, în mod excepţional şi beneficiind de o justificare temeinică, Codul de procedură fiscală să poată fi modificat în cursul unui exerciţiu fiscal[111]. Însă, în continuare, subzistă obligativitatea menţinerii unui interval rezonabil de vacatio legis între momentul publicării actului normativ de modificare a Codului de procedură fiscală în Monitorul Oficial şi momentul intrării acestuia în vigoare, insuficienţa acestei perioade determinând incidenţa art. 1, alin. (3), teza I din Constituţia României.

      Raportat la necesitatea ca, în absolut toate cazurile, să existe o perioadă rezonabilă de vacatio legis, reiterăm imposibilitatea practică a legiferării în domeniul fiscal, deopotrivă material sau procesual, prin intermediul ordonanţelor de urgenţă (supra, nr. 5-6 şi nr. 10); existenţa unui termen rezonabil de vacatio legis denotă fără echivoc inexistenţa unei urgenţe, în sensul art. 115, alin. (4) din Constituţia României, republicată[112].

      În ceea ce priveşte durata termenului rezonabil de vacatio legis, apreciem că poate fi avută în vedere, în egală măsură, jurisprudenţa instanţei de contencios constituţional poloneză. Astfel, pentru a respecta principiul preeminenţei dreptului (rule of law) şi a asigura astfel certitudinea în materie fiscală, considerăm că acest termen, pentru a putea fi considerat ca fiind rezonabil, trebuie să fie de cel puţin o lună, calculat de la publicarea actului normativ în Monitorul Oficial.

      Având în vedere că neconstituţionalitatea [în raport de art. 1,  alin. (3), teza I din Constituţia României, republicată] actului normativ care nu asigură un termen rezonabil de vacatio legis reprezintă o sancţiune ca urmare a surprinderii contribuabililor prin modificarea intempestivă a reglementării, contribuabili cărora astfel nu li se asigură de către legiuitor un termen optim pentru a-şi alinia conduita la noile dispoziţii fiscale, considerăm că în situaţia în care norma fiscală creează o situaţie mai favorabilă particularului[113] discuţia referitoare la neconstituţionalitatea unor astfel de norme nu mai poate fi purtată, căci raţiunea care atrăgea sancţiunea neconformităţii cu legea fundamentală nu mai subzistă într-o atare ipostază[114].

      În fine, considerăm că sancţiunea neconstituţionalităţii atrase de nerespectarea unui termen rezonabil de vacatio legis a normelor actului normativ care intervin intempestiv asupra reglementării în materie fiscală va determina înlăturarea din ordinea juridică internă a respectivelor prevederi, nefiind posibilă stabilirea de către Curtea Constituţională a momentului intrării în vigoare a respectivelor dispoziţii legale astfel încât art. 1, alin. (3), teza I din Constituţia României să fie respectat, căci aprecierea termenului rezonabil de vacatio legis şi, implicit, a momentului intrării acestor norme în vigoare, reprezintă un atribut suveran rezervat puterii legiuitoare, în timp ce instanţa de contencios constituţional nu este şi nu se poate transforma într-un legiuitor pozitiv.

 

 

[1] Articolul este rezultatul unui proiect de cercetare finanţat de către Universitatea „Babeş-Bolyai" Cluj-Napoca prin intermediul acordării unei burse de performanţă ştiinţifică.

* Student  anul IV, Facultatea de Drept a UBB Cluj-Napoca; gherdansergiu@yahoo.com.

[2] Legea 571/2003, publicată în M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003.

[3] Ordonanţa de Guvern nr. 92/2003, publicată în M. Of. nr. 92 din 24 decembrie 2003.

[4] Situaţie perpetuată până în prezent. A se vedea C.F. Costaş, Noi modificări ale Codului fiscal. Analiza haosului fiscal în R.R.D.A. nr. 3/2005, p. 14 şi urm.

[5] Prevedere introdusă în O.G. 92/2003 prin Legea nr. 174/2004, publicată în M. Of. nr. 465 din 25 mai 2004.

[6] Pentru o prezentare detaliată a acestor aspecte, a se vedea C.F. Costaş, Procedura modificării şi completării Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală în Dreptul nr. 11/2005, p. 72-87.

[7] Ceea ce presupune o halucinată rată de peste 10 modificări într-un an calendaristic.

[8] Cifre raportate la data de 01.12.2011.

[9] A se vedea C.F. Costaş, Noi modificări..., p. 14.

[10] A se vedea C.F. Costaş, Procedura modificării..., p. 73; R. Bufan, M.Ş. Minea (coord.), Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer, Bucureşti, 2008, p. 114-115; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, Dreptul finanţelor publice, vol. II - Drept fiscal, ed. a II-a, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 82.

[11] Sintagma îi aparţine lui I. Deleanu, Instituţii şi proceduri constituţionale în dreptul român şi în dreptul comparat, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p. 699, nota de subsol nr. 1.

[12] Deşi a început timid, în anul 1992 adoptând o singură ordonanţă de urgenţă, în timp ce în perioada 1993-1995 s-a rezumat la o cadenţă de două astfel de acte normative pe an, Guvernul a tatonat mai intens această formă de legiferare în anul 1996, uzând în 13 ipostaze de posibilitatea emiterii unor ordonanţe de urgenţă. Anul 1997 a constituit „explozia", fiind publicate 92 de ordonanţe de urgenţă, pentru ca ulterior ritmul să crească: 72 de ordonanţe de urgenţă în anul 1998; 218 de astfel de acte în anul 1999; 297 de ordonanţe de urgenţă în anul 2000 („recordul" deţinut de către Guvern, invocând existenţa unei „situaţii excepţionale" aproape în fiecare zi a anului calendaristic); 195 de ordonanţe de urgenţă în anul 2001; 209 ordonanţe de urgenţă în anul 2002; 127 ordonanţe de urgenţă în anul 2003; 142 ordonanţe de urgenţă în anul 2004; 209 ordonanţe de urgenţă în anul 2005; 136 ordonanţe de urgenţă în anul 2006; 157 ordonanţe de urgenţă în anul 2007; 229 ordonanţe de urgenţă în anul 2008; 111 ordonanţe de urgenţă în anul 2009; 101 ordonanţe de urgenţă în anul 2010.

[13] Republicată în M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003.

[14] Pentru o analiză a acestei prevederi constituţionale, a se vedea I. Vida în I. Muraru, E.S. Tănăsescu (coord.), Constituţia României. Comentariu pe articole, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2008, p. 598-599.

[15] Certitudinea fiscală este, de altfel, un principiu general al fiscalităţii, a cărui aplicare este făcută şi de art. 3, lit. b) C. fisc. Pentru mai multe detalii, a se vedea P. Lambert, Le principe général de la sécurité juridique et les validations législatives în lucrarea Sécurité juridique et fiscalité, Bruylant, Bruxelles, 2003, n° 2, p. 6-8.

[16] M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 82.

[17] A se vedea, în acest sens C.F. Costaş, op. cit., p. 74; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 85.

[18] Este interzisă, însă, adăugarea la lege prin intermediul acestui procedeu, ca de exemplu instituirea unui nou impozit ori a unei noi taxe [C.F. Costaş, op. cit., p. 74, nota de subsol nr. 5; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 86]. Încălcarea acestei interdicţii are drept consecinţă nulitatea hotărârii de guvern, viciu de legalitate care poate fi constatat de către instanţa de contencios administrativ.

[19] În acelaşi sens, a se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 75-77; R. Bufan, M.Ş. Minea (coord.), op. cit., p. 116-117; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 87-88.

[20] Art. 115, alin. (1), Constituţia României, republicată: „Parlamentul poate adopta o lege specială de abilitare a Guvernului pentru a emite ordonanţe în domenii care nu fac obiectul legilor organice".

[21] I. Deleanu, op. cit., p. 701.

[22] A se vedea I. Deleanu, op. cit., p. 702, nota de subsol nr. 5. Autorul subliniază că omisiunea indicării domeniului şi a datei până la care se pot emite ordonanţe pune în discuţie constituţionalitatea legii de abilitare.

[23] De altfel, însuşi Codul de procedură fiscală îmbracă veşmântul unei ordonanţe de guvern.

[24] Sau, deopotrivă, derogarea poate surveni şi prin intermediul unui act normativ având forţa legii organice. Aşadar, deşi normele dreptului fiscal nu sunt rezervate domeniului legii organice, este suficient ca o astfel de normă să fie cuprinsă într-un act normativ care conţine cel puţin o altă normă aparţinând domeniului legii organice, pentru ca actul normativ în întregul său să dobândească forţa legii organice [pentru detalii, a se vedea I. Vida în I. Muraru, E.S. Tănăsescu (coord.), op. cit., p. 693; S. Gherdan, Analiză critică asupra Legii 190/1999 privind creditul ipotecar pentru investiţii imobiliare în R.R.D.A. nr. 6/2011, p. 59-60; contra a se vedea V.D. Zlătescu, Introducere în logistica formală, Ed. Rompit, Bucureşti, 1995, p. 95. Pentru o abordare analitică, fără a îmbrăţişa făţiş vreuna din teorii, a se consulta I. Deleanu, op. cit., p. 693]. Pentru a da un exemplu, dacă într-o lege de modificare a Codului fiscal s-ar introduce şi o dispoziţie ce are drept efect modificarea ori completarea Legii 554/2004 a contenciosului administrativ, respectivul act normativ ce ar modifica (şi) Codul fiscal ar dobândi în întregul său caracterul unei legi organice, căci domeniul contenciosului administrativ este rezervat legilor organice [art. 73, alin. (3), lit. k) Constituţia României, republicată].

[25] De altfel, în ceea ce priveşte Codul de procedură fiscală, acesta a suferit modificări prin O.G. 20/2005, O.G. 35/2006, O.G. 47/2007, O.G. 13/2011, O.G. 29/2011, O.G. 30/2011, în timp ce Codul fiscal a fost modificat prin intermediul O.G. 83/2004, O.G. 94/2004, O.G. 43/2006, O.G. 3/2010, O.G. 10/2010 şi O.G. 30/2011.

[26] Pentru analiza condiţiilor constituţionale necesare a fi respectate de către ordonanţele de urgenţă, a se vedea C.-L. Popescu, Domeniile de reglementare care nu pot face obiectul ordonanţelor de urgenţă ale Guvernului în Dreptul nr. 4/2006, p. 72 şi urm.; I. Deleanu, op. cit., p. 707 şi urm.

[27] C.F. Costaş, op. cit., p. 77; R. Bufan, M.Ş. Minea (coord.), op. cit., p. 117-118; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 89.

[28] Această „situaţie extraordinară a cărei reglementare nu poate fi amânată" a fost definită în doctrină ca fiind „o situaţie imprevizibilă, care se abate de la regulile sau aşteptările obişnuite, de natură să întreţină, să determine ori să favorizeze periclitarea interesului public, implicând, din acest motiv şi în lipsa altor mijloace constituţionale imediate, măsuri urgente pentru înlăturarea sau prevenirea pericolului, aplicabile de îndată, măcar parţial" [I. Deleanu, op. cit., p. 705].

[29] A se vedea D. Apostol-Tofan, E.S. Tănăsescu în I. Muraru, E.S. Tănăsescu (coord.), op. cit., p. 1098.

[30] Practica legislativă relevă că, din cele 91 de modificări şi completări suferite de Codul fiscal, nu mai puţin de 42 au rezultat în urma edictării unor ordonanţe de urgenţă, în timp ce din cele 46 de modificări ale Codului de procedură fiscală, 16 au fost realizate tot prin intermediul unor ordonanţe de urgenţă. Aşadar, din punct de vedere statistic, aproximativ jumătate din modificările şi completările acestor acte normative (mai exact 42% din cazuri) au fost determinate de „situaţii extraordinare a căror reglementare nu poate fi amânată".

[31] Pentru o critică dură, însă pe deplin întemeiată, a acestei „stări de fapt", a se vedea I. Deleanu, op. cit., p. 699.

[32] Motivarea urgenţei din cuprinsul ordonanţelor adoptate relevă în marea majoritate a cazurilor, lipsa unei situaţii exorbitante care să poate legitima adoptarea a astfel de acte normative. Strict exemplificativ, au fost invocate situaţii ca „necesitatea aplicării unor măsuri convenite în cadrul negocierilor privind politica în domeniul concurenţei purtate cu Uniunea Europeană; asigurarea siguranţei circuitului civil prin stimularea înscrierilor în cartea funciară a actelor translative de proprietate care au ca obiect terenuri fără construcţii" [O.U.G. 123/2004]; „necesitatea perfecţionării continue a legislaţiei fiscale şi a corelării acesteia cu legislaţia Uniunii Europene, ca urmare a dialogului purtat cu mediul de afaceri şi necesitatea corectării măsurilor fiscale adoptate prin acte normative colaterale legislaţiei fiscale" [O.U.G. 91/2008]; „necesitatea instituirii unor derogări, a căror reglementare nu poate fi amânată, în ceea ce priveşte termenul până la care se va achita contravaloarea taxei pe valoarea adăugată şi a accizelor suportate de către beneficiari pentru unele cantităţi de combustibili" [O.U.G. 49/2010]. Aceste împrejurări invocate în mod vădit nu au un caracter imprevizibil, de neînlăturat prin alte mijloace constituţionale. Pentru mai multe detalii, a se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 77-78; R. Bufan, M.Ş Minea (coord.), op. cit., p. 118; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 89-90.

[33] A se vedea şi E. Duca, Codul fiscal: comentat şi adnotat, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2006, p. 19, autor care consemnează că „practica" modificării Codului fiscal prin ordonanţe de urgenţă „nu a fost contestată".

[34] C.F. Costaş, op. cit., p. 76; R. Bufan, M.Ş Minea (coord.), op. cit., p. 119-124; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 91-96

[35] A se vedea D. Apostol-Tofan, E.S. Tănăsescu în I. Muraru, E.S. Tănăsescu (coord.), op. cit., p. 1102, autoare care subliniază că dispoziţiile art. 115, alin. (8) din Constituţia României deschid „o adevărată cutie a Pandorei".

[36] Pentru o analiză detaliată a posibilelor situaţii ce se pot ivi în practică, a se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 79-84; R. Bufan, M.Ş Minea (coord.), op. cit., p. 119-124; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 91-96.

[37] O.U.G. 138/2004 a fost aprobată de către Senat la 27 ianuarie 2005 şi înregistrată la Camera Deputaţilor la data de 1 februarie 2005. Ulterior, s-a adoptat O.U.G. 24/2005, iar prevederile acesteia din urmă au fost preluate ca modificări ale O.U.G. 138/2004, modificări efectuate cu ocazia aprobării acestei din urmă act normativ prin Legea 163/2005. Pentru detalii, a se vedea M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 95.

[38] Pentru critica acestui procedeu ca fiind în disonanţă cu dispoziţiile constituţionale care impun dezbaterea fiecărei ordonanţe în parte şi aprobarea/respingerea fiecăreia printr-o lege distinctă [art. 115, alin. (7) Constituţia României, republicată], a se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 85-86; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 95, nota de subsol nr. 2.

[39] M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 88.

[40] Este vorba de legi ordinare, legi organice, ordonanţe de Guvern ori ordonanţe de urgenţă.

[41] De exemplu, o lege ordinară (e.g. de modificare a Codului fiscal ori a Codului de procedură fiscală) poate deroga de la prevederile unei alte legi ordinare (e.g. art. 4, alin. 1 C. fisc ori art. 3, alin 1 C. pr. fisc.). Derogarea poate fi atât expresă (utilizând, bunăoară, formula „prin derogare de la prevederile art. 4, alin. 1 C. fisc./art. 3, alin. 1 C. pr. fisc., proiectul de lege a fost/este promovat cu mai puţin de 6 luni înainte de data - prognozată ca moment al - intrării sale în vigoare" ori „prin derogare de la art. 3 C. pr. fisc./art. 4 C. fisc., prezenta lege intră în vigoare cu mai puţin de 6 luni înainte de momentul promovării sale") ori tacită, implicită (fără a conţine vreo referire la art. 4, alin. 1 C. fisc ori la art. 3, alin. 1 C. pr. fisc., legea fiind pur şi simplu publicată în Monitorul Oficial fără vreo referire la dispoziţiile fiscale în materie).

[42] Ambele coduri deţin forţa juridică a unor legi ordinare.

[43] A se vedea H. Sasu, L. Ţâţu, D. Pătroi, Codul de procedură fiscală. Comentarii şi explicaţii, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2008, p. 19, autori care subliniază că prin inserarea sintagmei „de regulă" în cuprinsul textului de lege al art. 3, alin. (1) al C. pr. fisc., această normă „devine de recomandare, fără nici o sancţiune în cazul în care este nerespectată". Din interpretarea per a contrario a acestei afirmaţii, rezultă că, în optica autorilor citaţi, în măsura în care legiuitorul n-ar fi utilizat termenul „de regulă", norma ar fi deţinut aptitudinea „sancţionării" actului normativ care transgresa dispoziţiile art. 3, alin. (1) C. pr. fisc. Exprimăm serioase rezerve faţă de un astfel de punct de vedere, căci, chiar şi în ipoteza în care sintagma „de regulă" n-ar fi fost folosită de către legiuitor, promovarea unui proiect de lege cu nerespectarea termenului de 6 luni înainte de data intrării acestuia în vigoare ar fi constituit o derogare implicită de la dispoziţiile art. 3, alin. (1) C. pr. fisc., respectiv art. 4, alin. (1) C. fisc., derogare căreia nu-i poate fi ataşată absolut nici o „sancţiune" deoarece între legile ordinare nu pot fi stabilite raporturi de subordonare.

[44] M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 99.

[45] A se vedea supra, nota de subsol nr. 40.

[46] Afirmaţia este valabilă cu titlu de regulă generală, putându-se deroga printr-o lege ulterioară de la dispoziţiile unei legi anterioare - lex posterior derogat prior.

[47] A se vedea infra, nr. 13.

[48] Un punct de vedere contrar afirmaţiei noastre, respectiv susţinerea „prevalenţei" Codului fiscal asupra legii ulterioare care modifică prevederile Codului fiscal, nerespectând art. 4, alin. (1) teza a II-a şi alin. (2) a acestui act, ar determina concluzia existenţei, în virtutea art. 1, alin. (3) C. fisc., a unui „conflict" între dispoziţiile art. 4, alin. (1) C. fisc. care impun promovarea proiectului de lege cu cel puţin 6 luni înaintea datei intrării sale în vigoare şi dispoziţiile din legea modificatoare (care reprezintă o prevedere dintr-un „alt act normativ") care dispun că respectivul act ar intră în vigoare la o anumită dată (în situaţia în care această menţiune lipseşte, „conflictul" va exista între dispoziţiile art. 4 C. fisc., pe de o parte, respectiv art. 78 ori, după caz, art. 115, alin. (5) din Constituţia României, republicată, pe de altă parte - a se vedea infra nr. 13 şi infra, nota de subsol nr. 49).

Chiar presupunând prin absurd că normele Codului fiscal ar fi plasate deasupra tuturor celorlalte - prezente şi viitoare - acte normative cu forţa legii ordinare ca urmare a manifestării de voinţă a legiuitorului materializată prin formularea în aceşti termeni a art. 1, alin. (3) C. fisc., considerăm că şi atunci s-ar putea afirma faptul că aceeaşi voinţă legiuitoare poate să deroge (expres sau, în egală măsură, implicit) de la cele urmărite iniţial prin instituirea „prevalenţei" Codului fiscal asupra „oricăror alte prevederi din alte acte normative"(sic!).

[49] Formularea gramaticală a art. 1, alin. (3) ar putea aduce în discuţie constituţionalitatea acestuia, căci, în cele din urmă, şi Constituţia României este tot o lege, însă nu de natură organică sau ordinară, ci constituţională [art. 73, alin. (1) din Constituţie]. Or, din formularea textului art. 1, alin. (3) C. fisc., ar rezulta concluzia că textul acestuia instituie prevalenţa normei cuprinse în Codul fiscal ori de câte ori aceasta este „în conflict" cu „oricare prevederi din alte acte normative", deci şi în raport cu legea fundamentală, lucru imposibil de acceptat.

[50] Pentru discuţia detaliată acestei problematici, a se vedea infra, nr. 15.

[51] Presupunând că textul actului normativ nu derogă în mod expres de la aceste norme.

[52] Pe larg asupra necesităţii asigurării acestei certitudini în materie fiscală, a se vedea P. Lambert, op. cit., n° 2, p. 6.

[53] D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2004, p. 28.

[54] M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 99. Deşi afirmaţiile acestor autori vizează dispoziţiile cuprinse în Codul fiscal, iar cele ale autorilor anterior citaţi (D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit.) vizează normele existente în cuprinsul Codului de procedură fiscală, susţinerile ambilor îşi păstrează deopotrivă aplicabilitatea atât în ceea ce priveşte Codul fiscal, cât şi în egală măsură în ceea ce priveşte Codul de procedură fiscală, căci art. 4 C. fisc. şi art. 3 C. pr. fisc. având un conţinut identic.

[55] M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 99.

[56] D. Dascălu, C. Alexandru, op. cit., p. 28.

[57] Problema constituţionalităţii art. 4, alin. (2) C. fisc. şi a art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. poate fi purtată doar în ipoteza modificării ori completării Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală prin legi edictate de către Parlament ori ordonanţe aparţinând puterii executive, căci doar în raport de astfel de acte normative există norme constituţionale care dictează momentul intrării acestora în vigoare. Pentru discuţia referitoare la aplicabilitatea art. 4, alin. (2) C. fisc şi a art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. în ceea ce priveşte actele secundum legem având forţă juridică inferioară legilor (e.g. hotărâri de guvern, ordine ministeriale, decizii ale primului-ministru etc.), a se vedea infra, nr. 16.

[58] Lucru admis de către autorii care folosesc această sintagmă. A se vedea M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 99.

[59] Ibidem.

[60] Codul fiscal ori Codul de procedură fiscală, pe de o parte, respectiv legea ordinară (sau organică - supra, nota de subsol nr. 23) care modifică ori completează aceste acte normative fiscale.

[61] Considerăm că nu s-ar putea susţine că Parlamentul a stabilit în mod valabil, prin art. 4, alin. (2) C. fisc./art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. o regulă generală privind momentul intrării în vigoare a legii material sau procesual fiscale în situaţia în care în textul actului normativ care modifică ori completează Codul fiscal ori Codul de procedură fiscală nu se prevede un alt moment incipient al producerii de efecte al respectivului act normativ. În lipsa indicării exprese a momentului intrării în vigoare a legii, care se menţionează în textul actului normativ[art. 78 din Constituţia României, republicată] sunt incidente prevederile art. 78, teza I din Constituţia României, republicată, normă constituţională care vizează însăşi ipoteza în care actul normativ nu precizează expres momentul intrării sale în vigoare [Art. 78 din Constituţia României: „Legea se publică în Monitorul Oficial al României şi intră în vigoare la 3 zile de la data publicării sau la o dată ulterioară prevăzută în textul ei"].

[62] Art. 292, alin. (3) C. fisc. :  „În perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2005 şi 1 ianuarie 2011, nivelul taxei asupra mijloacelor de transport, prevăzut la art. 263 alin. (4) şi (5), se majorează prin hotărâre a Guvernului, în conformitate cu angajamentele asumate de România în procesul de negociere cu Uniunea Europeană, la Capitolul 9 - Politica în domeniul transporturilor, în luna aprilie a fiecărui an cuprins în perioadă, la propunerea Ministerului Transporturilor, Construcţiilor şi Turismului şi cu avizul Ministerului Finanţelor Publice şi Ministerului Administraţiei şi Internelor".

[63] Art. 2, alin. (1), lit. c) din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ arată că actul administrativ este „actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice [...]".

[64] A se vedea O. Podaru, Drept administrativ, vol. I - Actul administrativ. Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2010, p. 230-236.

[65] Deşi art. 4, alin. (1) C. fisc arată că modificarea ori completarea Codului fiscal se efectuează numai prin „lege", act normativ care trebuie promovat cu 6 luni înainte de data intrării acestuia în vigoare, considerăm că această regulă a existenţei unui interval de minim 6 luni între momentul promovării proiectului actului normativ şi momentul intrării acestuia în vigoare este aplicabilă şi în ceea ce priveşte hotărârea guvernamentală vizată de art. 292, alin. (3) C. fisc. Dispoziţiile art. 292, alin. (3) C. fisc. aduc o derogare numai în ceea ce priveşte posibilitatea modificării Codului fiscal prin lege, acordând un mandat de legiferare Guvernului astfel încât acesta să poată interveni în materia dreptului material fiscal printr-o hotărâre guvernamentală. Derogarea este acordată şi permisă doar faţă de regula intervenţiei în dreptul fiscal prin lege, subzistând însă aplicabilitatea celorlalte reguli prevăzute de art. 4 C. fisc, respectiv art. 3 C. pr. fisc., fiind necesară, inter alia, promovarea proiectului de hotărâre guvernamentală cu 6 luni înainte de momentul intrării acestui act în vigoare.

[66] Raportat la regulile de competenţă materială în materia contenciosului administrativ, fiind vorba de anularea unui act administrativ aparţinând „autorităţilor publice centrale", instanţa competentă material este Curtea de Apel [art. 10, alin. (1) din Legea 554/2004]. Din punct de vedere al competenţei teritoriale, legea contenciosului administrativ instituie o competenţă alternativă, arătând că „reclamantul se poate adresa instanţei de la domiciliul său sau celei de la domiciliul pârâtului" [art. 10, alin. (3) al Legii 554/2004], precizându-se în mod superfluu şi că „dacă reclamantul a optat pentru instanţa de la domiciliul pârâtului, nu se poate invoca excepţia necompetenţei teritoriale".

[67] A se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 74. Autorul subliniază că excepţiile de la regula promovării proiectului de intervenţie asupra Codului fiscal ori a celui de procedură fiscală „trebuie să fie temeinic justificate de iniţiatorul proiectului".

[68] Potrivit art. 2, alin. (1), lit. n) a Legii 554/2004, excesul de putere este definit ca fiind „exercitarea dreptului de apreciere al autorităţilor publice prin încălcarea limitelor competenţei prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor". În doctrină se precizează că această definiţie se ataşează noţiunii de „exces de putere" într-un sens „mai larg", arătându-se că, „în sens restrâns [...] prin exces de putere se înţelege exercitarea abuzivă sau eronată a puterii de apreciere pe care o are administraţia (s.a.)" - O. Podaru, op. cit., p. 238-239.

[69] Deşi art. 4, alin. (2) C. fisc. şi art. 3, alin. (2) C. pr. fisc. arată că orice modificare sau completare a acestor acte normative intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor „celui în care a fost adoptată prin lege (s.n. - S.G.)" considerăm că raţionamentul expus mai sus (supra, nota de subsol nr. 65) îşi păstrează valabilitatea; prin acordarea unui mandat de legiferare în temeiul căruia unui organ i se conferă competenţa de a interveni prin acte juridice secundum legem într-o reglementare având forţa legii, se derogă numai de la regula modificării acestui din urmă act prin intermediul actelor normative având tot forţa legii.

[70] Nu doar contribuabilii sunt afectaţi de „haosul" fiscal [pentru detalii referitoare la acest „haos" fiscal, a se vedea C.F. Costaş, Noi modificări..., p. 14 şi urm.], ci, în egală măsură, şi organele fiscale, nevoite să-şi adapteze funcţionarea în raport de fiecare modificare intervenită în domeniul fiscal. În acelaşi sens, a se vedea C.F. Costaș, Procedura modificării..., p. 73, nota de subsol nr. 4.

[71] J.-F. Renucci, Tratat de drept european al drepturilor omului, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2009, nr. 643, p. 809.

[72] Ibidem.

[73] În continuare, „C.J.U.E.".

[74] A se vedea şi D. Simon, La confiance légitime en droit communautaire: vers un principe général de limitation de la volonté de l'auteur de l'acte?în Etudes à la mémoire du Professeur Alfred Rieg, Le rôle de la volonté dans les actes juridiques, Bruylant, Bruxelles 2000, p. 733 și urm.

[75] C.J.C.E., C-81/72, Comisia c. Consiliul, Culegere 1973, p. 575; C.J.C.E., C-74/74, CNTA c. Comisia, Culegere 1975, p. 533; C.J.C.E., C-112/77, Töpfer c. Comisia, publicată în Culegere 1978, p. 1019; C.J.C.E., C-289/81, Massilis Mavridis c. Parlamentul, Culegere 1983, p. 1731; C.J.C.E., C-120/86, Mulder c. Ministervan Landbouw en Visserij, Culegere 1988, p. 2331; Tribunalul Primei Instanţe a Comunităţilor Europene (în continuare, „T.P.I."), T-123/89, Chomel c. Comisia, Culegere 1990, p. II-131; C.J.C.E., C-63/93, Fintan Duff şi alţii c. Minister for agriculture and food, Culegere 1996, p. 589; T.P.I., cauzele conexate T-186/97 şi urm., Kaufring şi alţii, Culegere 2001, p. 1337; C.J.C.E., C-83/99, Comisia c. Spania, Culegere 2001, p. 445; T.P.I., T-6/99, ESF-Stahlwerke Faralpi GmbH, Culegere 2001, p. II-1523.

Menţionăm că pentru hotărârile pronunţate înainte de modificarea denumirii instanţei de la Luxembourg, operată ca urmare a intrării în vigoare a Tratatului de la Lisabona, vom păstra denumirea iniţială, respectiv Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene (C.J.C.E.).

[76] În cazul în care speranţa este fondată pe un act nelegal din partea Comisiei sau a oficialilor acesteia, ori bazată pe o practică a unui stat membru care nu respectă legislaţia unională, speranţa astfel creată nu este legitimă, iar principiul îşi pierde aplicabilitatea într-o atare ipoteză. A se vedea C.J.C.E., C-5/82, Hauptzollamt Krefeld c Maizena GmbH, Culegere 1982, p. 4601; C.J.C.E., C-188/82, Thyssen AG c. Comisia, Culegere 1983, p. 3721; C.J.C.E, C-316/86, Hamburg-Jonas c. Krucken, Culegere 1988, p. 2213. În egală măsură, nu se poate invoca principiul încrederii legitime în cazul în care persoana care afirmă incidenţa acestuia a încălcat reglementarea - C.J.C.E., C-67/84, Sideradria SpA c. Comisia, Culegere 1985, p. 3983; C.J.C.E., C-96/89, Comisia c. Olanda, Culegere 1991, p. 2461. Pentru o analiză detaliată a trăsăturii legitimităţii încrederii, a se vedea E. Sharpston, Legitimate Expectations and Economic Reality în European Law Review vol. 15/1990, p. 103; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 49; P. Craig, G. de Burca, Dreptul Uniunii Europene, ed. a IV-a, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2009, p. 693.

[77] A se vedea P. Craig, G. de Burca, op. cit., p. 693.

[78] A se vedea şi R. Munteanu, Drept european, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1996, p. 330. Autoarea arată că instanţa de la Luxembourg a încercat să stabilească, în jurisprudenţa aferentă acestui principiu, un just echilibru între respectarea încrederii legitime a persoanelor într-o reglementare care le este aplicabilă şi exigenţele nu mai puţin legitime ale flexibilităţii reglementării, în special în dreptul economic.

[79] C.J.C.E., C-97/76, Merkur Aussenhandel CmbH & Co KG c. Comisia, Culegere 1977, p. 1063.

[80] C.J.C.E., C-338/85, Fratelli Pardini SpA c. Ministero del commercio con l'estero e Banca toscana, Culegere 1988, p. 2041.

[81] C.J.C.E., C-90/77, Stimming c. Comisia, Culegere 1978, p. 995.

[82] Este eminamente necesar ca modificarea sau abrogarea unei reglementări să respecte „un termen rezonabil", fiind interzisă modificarea/abrogarea intempestivă a unei norme juridice - T.P.I., T-336/94, Efisol SA c. Comisia, Culegere 1996, p. II-1343; C.J.C.E., C-15/85, Consorzio Cooperative d'Abruzzo c. Comisia, Culegere 1987, p. 1005. A se vedea şi J.-F. Renucci, op. cit., nr. 643, p. 810.

[83] C.J.C.E., C-T-46 şi T-151-98, Council of European Municipalities and Regions c. Comisia, Culegere 2000, p. II-167.

[84] „În aceste condiţii, un agent economic poate avea în mod legitim încrederea că pentru tranzacţiile încheiate irevocabil de către acesta în virtutea faptului că a obţinut, sub rezerva unei garanţii, licenţe de export care fixează în avans cuantumul restituirii, nu va interveni nicio modificare neprevăzută care ar avea drept efect, reexpunându-l riscului de schimb, provocarea unor pierderi inevitabile" - C.J.C.E., C-74/74, CNTA c. Comisia, precit, par. 42.

[85] C.J.C.E., C-396/98, Schlossstrasse GbR c. Finanzamt Paderborn, Culegere 2000, p. 4279, par. 47.

[86] C.J.C.E., C-152/88, Sofrimport Sarl c. Comisia, Culegere 1990, p. 2477.

[87] Pentru alte exemple de aplicare a acestui principiu, a se vedea I. Croizier, Le principe de confiance légitime dans la jurisprudence communautaire relative aux aides d'Etatîn J. Raux, Le droit de l'Union européenne en principes, Ed. Apogée, 2006, Rennes, p. 219 şi urm.

[88] C.J.C.E., C-81/72, Comisia c. Consiliul, precit.; C.J.C.E., C-120/86, Mulder c. Ministervan Landbouw en Visserij, precit.; C.J.C.E., C-152/88, Sofrimport Sarl c. Comisia, precit.; T.P.I., T-6/99, ESF-Stahlwerke Faralpi GmbH, precit.; T.P.I., cauzele conexate T-186/97 şi urm., Kaufring şi alţii, Culegere 2001, p. 1337.

[89] C.J.C.E., C-152/88, Sofrimport Sarl c. Comisia, precit; P. Craig, G. de Burca, op. cit., p. 681.

[90] Contra, a se vedea C.A. Cluj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sent. civ. nr. 297 din 11 august 2010, nepublicată. A se vedea şi M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 48-49.

[91] Prin reducere la absurd, în măsura în care principiul european al încrederii legitime ar fi avut aplicabilitate universală (iar nu restrânsă la analiza valabilităţii unor norme europene), aplicarea acestuia ar fi fost obligatoriu de realizat în contra oricărei prevederi a dreptului intern român, în conformitate cu art. 148, alin. (2) din Constituţia României, republicată. Deşi textul constituţional afirmă forţa juridică superioară a prevederilor „tratatelor constitutive ale Uniunii Europene" şi a „reglementărilor comunitare cu caracter obligatoriu", considerăm că principiile generale ale dreptului comunitar deţin aceeaşi forţă juridică, căci acestea „alături de tratatele constitutive, au fost şi sunt parte componentă a dreptului primar unional" [T. Tridimas, The General Principles of EU Law, second edition, Oxford EC Law Library, Oxford, 2006, p. 33]. În acelaşi sens, a se vedea şi J. Rideau, Constitution et droit international dans les états membres de la Communauté européenne în Revue française de droit constitutionnel, 1990.2.259.; J.F. Renucci, op. cit., nr. 605, p. 774.

[92] A se vedea C.F. Costaş, Procedura modificării..., p. 72; R. Bufan, M.Ş. Minea (coord.), op. cit., p. 114-115; M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 82.

[93] Omoloaga poloneză a Curţii Constituţionale române.

[94] Tribunalul Constituţional al Republicii Polone, Decizia din 15 februarie 2006, disponibilă în format electronic la http://www.trybunal.gov.pl/eng/summaries/documents/K_48_04_GB.pdf (accesat la data de 01.12.2011). Pentru o analiză detaliată a acestei decizii, a se vedea C.F. Costaş, Insuficienţa perioadei de vacatio legis pentru introducerea unei noi cote de impunere a veniturilor persoanelor fizice în Pandectele Române, nr. 6/2005, p. 145 şi urm.

[95] Cameră ce poartă denumirea de „Sejm".

[96] Sistemul polonez de impozitare a veniturilor funcţiona de la 1 iulie 1992 în baza Legii privind impozitarea veniturilor persoanelor fizice din 1991, modificată în mai multe rânduri. În baza acestei legi, constituia obiect al impunerii, în principiu, venitul anual al unei persoane fizice, determinat ca diferenţa dintre venitul brut obţinut şi cheltuielile efectuate pentru obţinerea acestui venit. Determinarea impozitului final datorat de contribuabil se efectua pe baza unei declaraţii de impunere a contribuabilului, după încheierea anului fiscal, în timp ce anumite plăţi anticipate în contul impozitului final erau colectate prin reţinere la sursă în cursul anului fiscal (e.g. salariile). Dacă suma plăţilor anticipate este mai mică decât impozitul anual datorat, contribuabilul este obligat să suporte diferenţa; simetric invers, contribuabilul era îndrituit a pretinde administraţiei fiscale restituirea sumelor plătite în plus. Impozitarea veniturilor se realiza în mod progresiv, conducând la impozitarea cu o cotă mai mare a veniturilor mai consistente. În anul 2005, existau trei paliere de impozitare, venitul anual mai mic de 37.024 zloţi era impozitat cu cea mai mică cotă, de 19%; cel ce-al doilea nivel de impozitare corespundea veniturilor cuprinse între 37.024 şi 74.048 zloţi, fiindu-i ataşată o cotă de impunere de 30%; veniturile care depăşeau cifra de 74.048 zloţi erau impozitate cu 40%. Esenţa legii de modificare a reglementării din 1991 o reprezenta introducerea, începând cu anul fiscal 2005, a celui de-al patrulea palier de impozitare progresivă, aplicabil veniturilor care excedau cifra de 600.000 zloţi. Conform intenţiei legiuitorului, materializată în respectiva lege de modificare, impozitarea unui asemenea venit urma să se facă cu o sumă fixă de 227.992,48 zloţi (nivelul maxim al impozitului din cel de-al treilea palier), plus 50% din venitul care depăşea 600.000 zloţi. A se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 145.

[97] Art. 122, alin. (2) Constituţia Republicii Polone : „Preşedintele Republicii trebuie să semneze actul normativ în termen de 21 de zile de la data adoptării sale şi trebuie să dispună publicarea acesteia în Dziennik Ustaw (corespondentul polonez al Monitorului Oficial; p.n. - S.G.)" [trad. n. - S.G.]. Textul original în limba poloneză: „Prezydent Rzeczypospolitej podpisuje ustawę w ciągu 21 dni od dnia przedstawienia i zarządza jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej".

[98] Cu opinia separată a unui judecător. Diferenţa de opinie între membrii completului de 5 judecători nu a privit problema insuficienţei perioadei de vacatio legis, ci motivarea deciziei conform căreia singura normă ce şi-a pierdut forţa juridică este cea care se referă la data intrării în vigoare a noii reglementări. Pentru detalii, a se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 146.

[99] Cerinţă creată jurisprudenţial de către instanţa de contencios constituţional poloneză.

[100] Tribunalul Constituţional al Republicii Polone, Decizia din 15 februarie 2006, disponibilă în format electronic la http://www.trybunal.gov.pl/eng/summaries/documents/K_48_04_GB.pdf (accesat la data de 01.12.2011).

[101] Termen stabilit în mod praetorian de către instanţa de contencios constituţional poloneză ca fiind de o lună.

[102] M.Ş. Minea, C.F. Costaş, op. cit., p. 85.

[103] Ibidem.

[104] Ibidem.

[105] A se vedea şi C.F. Costaş, op. cit., p. 148. Autorul subliniază că „sintetic, decizia Tribunalului Constituţional polonez poate fi rezumată după cum urmează: modificarea legislaţiei fiscale incidente în privinţa impozitării veniturilor persoanelor fizice trebuie să se facă de aşa manieră încât să permită acestora cunoaşterea noilor texte, cu un interval rezonabil de timp înainte de aplicarea lor efectivă. Introducerea acestei perioade de vacatio legis în materie fiscală s-a făcut tocmai prin jurisprudenţa Tribunalului Constituţional polonez, pornind de la principiul consacrat de art. 2 din Constituţia Poloniei, anume principiul preeminenţei dreptului (rule of law) într-un stat democratic".

[106] A se vedea, în acelaşi sens, C.F. Costaş, op. cit., p. 148-149.

[107] I. Muraru, E.S. Tănăsescu în I. Muraru, E.S. Tănăsescu (coord.), op. cit., p. 7.

[108] Curtea Constituţională, decizia nr. 70/2000, publicată în M. Of. nr. 334 din 19 iulie 2000.

[109] C.F. Costaş, op. cit., p. 149.

[110] Pentru mai multe exemple în acest sens, a se vedea C.F. Costaş, op. cit., p. 149.

[111] Cu toate acestea, considerăm că în situaţia în care modificarea prevederilor normelor procesual fiscale ar fi de natură a genera consecinţe importante asupra situaţiei contribuabililor (asemenea ipotezei modificării normelor material fiscale), modificarea normelor acestuia în cursul exerciţiului anului fiscal n-ar fi posibilă. Pentru a ilustra printr-un exemplu, considerăm că nivelul dobânzii în materie fiscală [art. 120, alin. (7) C. pr. fisc.] ori nivelul penalităţilor de întârziere [120^1 C. pr. fisc.], precum şi normele referitoare la incidenţa şi aplicabilitatea acestor dispoziţii [modul de calcul al dobânzilor fiscale, creanţele pentru care se datorează dobânzi fiscale etc.] n-ar putea fi modificate într-un mod conform cu art. 1, alin. (3) teza I din Constituţia României, republicată, în cursul exerciţiului unui an fiscal.

[112] Căci despre ce „situaţie imprevizibilă, care se abate de la regulile sau aşteptările obişnuite, de natură să întreţină, să determine ori să favorizeze periclitarea interesului public, implicând, din acest motiv şi în lipsa altor mijloace constituţionale imediate, măsuri urgente pentru înlăturarea sau prevenirea pericolului, aplicabile de îndată, măcar parţial" [definiţia „situaţiei extraordinare a cărei reglementare nu poate fi amânată", oferită de I. Deleanu, op. cit., p. 705] să poată fi vorba, în situaţia în care ordonanţa rămâne „în suspensie" o perioadă rezonabilă (care, în conformitate cu jurisprudenţa Tribunalului Constituţional Polonez - a cărei preluate apreciem că s-ar impune şi în dreptul nostru - nu poate fi mai scurtă de o lună)? Cât timp o ordonanţă de „urgenţă" este obligată, sub sancţiunea neconstituţionalităţii sale în raport de art. 1, alin. (3) din legea fundamentală, să îşi amâne momentul intrării în vigoare timp de minim o lună de la momentul publicării sale în Monitorul Oficial, în acest caz nu mai poate fi vorba de o „situaţie extraordinară a cărei reglementare nu poate fi amânată", care să suporte o „amânare" având o durată de cel puţin de o lună.

[113] Bunăoară, reducând cota unui impozit ori suprimând cu totul această prelevare de natură fiscală; scutind de la prelevarea unei sume o categorie anume de persoane; acordând o scutire de la plata dobânzilor fiscale şi a penalităţilor de întârziere în ipoteza în care contribuabilul îşi execută obligaţiile fiscale într-un anumit termen etc.

[114] Referitor la raţiunea neconstituţionalităţii unui act normativ ce nu instituia un termen rezonabil de vacatio legis, deosebit de sugestive pentru a ne scuti de comentarii suplimentare sunt cele reţinute de către Tribunalul Constituţional al Republicii Polone în cuprinsul deciziei din data de 15 februarie 2006, cit. supra: „principiul încrederii în Stat şi în legile sale, numit şi principiul loialităţii Statului în raport cu destinatarii normelor juridice, derivat din principiul statului democratic guvernat de preeminenţa dreptului (rule of law), impune ca reglementarea legală şi aplicarea legii să nu creeze <> pentru cetăţeni. Un cetăţean trebuie să aibă posibilitatea de a-şi conduce afacerile cu încredere în faptul că nu se expune unor efecte juridice care nu pot fi prevăzute în momentul în care ia o anumită decizie, precum şi convingerea că acţiunile legale întreprinse vor fi astfel considerate de legiuitor şi pe viitor. Normele juridice noi nu trebuie să-i surprindă pe destinatarii lor, ci dimpotrivă, trebuie să le ofere suficient timp pentru a se adapta la prevederile modificate şi pentru a lua decizii înţelepte cu privire la viitoarea lor conduită".

 

« Back