Numărul 2 / 2006

 

 

REFLECŢII PRIVIND SUVERANITATEA FISCALĂ A STATELOR MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE

 

Asist.univ.drd. Cosmin Flavius COSTAŞ

Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca

 

 

Summary:Reflections on the Fiscal Sovereignty of the Member States of the European Union. In this article, the author focuses on a fierce and always new debate on the matter of fiscal sovereignty of the Member States of the European Union, as compared to the fiscal sovereignty of the Community. The main arguments of the debate are pointed out with a view to, amongst others, the Romanian entry into the European Union as of January 1st, 2007.

The author first deals with some general comments on the division of competences between the Community and the Member States, in particular as far as tax competence is concerned. In that respect, the author focuses on the texts of the EC Treaty that might be used as a legal basis for the Community action in the tax field.

Furthermore, the author is concerned with an analysis of the limits of the Member States' competence for tax matters. Following a distinction between "positive integration" and "negative integration", the author focuses on two main issues: limitations enforced by Community action in that field and limitations enforced by the European Court of Justice.

As far as the Community action is concerned, the author clearly points out that a satisfactory degree of harmonization has been reached only in the field of indirect taxation. Direct taxation is still thought to be a reserved domain for the Member States (which sustain the unanimity rule of decision and defend their fiscal sovereignty by all means) and therefore, in this field, the Community can not really act or is forced to some soft-law approaches.

Although the European Court of Justice is striking down an impressive number of national fiscal regulations as contrary to Community law, the author points out that the Court can not say what is to be done in the tax field.

The author concludes that Member States, including those which have recently joined the European Union and especially Romania, have to pay attention to their long-term objectives. As the internal market needs close cooperation, the mechanism of enhanced cooperation is viewed as a possible alternative.

 

 1. În Uniunea Europeană căreia România i se alătură de la 1 ianuarie 2007, o problemă a fost şi este viu discutată în ultimii ani: problema suveranităţii fiscale a statelor membre ale Uniunii şi relaţia cu suveranitatea fiscală a Comunităţii Europene. Ne-am propus şi noi, în cele ce urmează, să surprindem principalele elemente ale acestei dezbateri. Acest demers ne apare ca extrem de important în contextul integrării României în Uniunea Europeană, care va transforma ţara noastră dintr-un simplu „elev" obligat să-şi facă „temele" convenite în timpul negocierilor asupra Capitolului 10 - Impozitarea, într-un „jucător" în materie fiscală. Fără îndoială că noul statut implică obligaţii pentru România sub aspectul respectării regulilor „jocului". În acelaşi timp însă, România trebuie să fie conştientă de faptul că, în cursul jocului, poate şi trebuie să se implice în alcătuirea „strategiei" în materie fiscală şi în aplicarea acesteia în practică.

 

 

 

 I. Competenţa fiscală a Comunităţii Europene şi competenţa fiscală a statelor membre

 

A. Consideraţii generale asupra partajării competenţelor între Comunitate şi statele membre

2. Suveranitatea poate fi definită drept calitatea puterii de stat în temeiul căreia această putere are vocaţia de a decide, fără nici o imixtiune, în toate treburile interne şi externe, cu respectarea suveranităţii celorlalte state, precum şi a principiilor şi celorlalte norme general admise ale dreptului internaţional. Suveranitatea implică conjugarea a două componente esenţiale:

 - supremaţia puterii de stat (suveranitatea „interioară"), adică dreptul puterii de stat de a decide, fără nici un fel de îngrădire din partea altor „puteri" sociale, în toate problemele economico-sociale, politice şi juridice;

 - indepedenţa puterii de stat (suveranitatea „exterioară"), care exprimă plenitudinea şi necondiţionarea aceloraşi prerogative pe plan extern .

3. Ţinând cont de obiectul studiului nostru, vom avea în vedere o parte (extrem de importantă) a suveranităţii naţionale, anume suveranitatea fiscală. Aşa cum s-a arătat în literatura de specialitate , suveranitatea fiscală presupune pe de-o parte dreptul Parlamentului naţional de a stabili impozitele şi taxele . Pe de altă parte, impozitarea este cel mai important instrument al politicii economice şi sociale a guvernelor statelor membre, putând fi folosit ca un instrument de redistribuire a veniturilor, ca un mijloc pentru încurajarea investiţiilor sau a economiilor, ca un instrument de protecţie a mediului sau ca metodă pentru descurajarea consumului anumitor bunuri. Tocmai de aceea, orice perspectivă de restrângere a suveranităţii fiscale a statelor membre ale Uniunii Europene constituie o problemă extrem de delicată. Aşa cum vom putea observa, pe măsură ce procesul de armonizare progresează în materia impozitelor indirecte, cu consecinţă restrângerii suveranităţii fiscale a statelor membre, acestea par tot mai puţin dispuse să renunţe la „partea" de suveranitate fiscală rămasă, în materia impozitelor directe.

4. Prin aderarea la Comunitatea Europeană, statele membre au renunţat în favoarea acesteia la o parte din suveranitatea lor, atât „interioară", cât şi „exterioară". În acest context, este necesară determinarea, la nivel general, a competenţelor care au fost conferite de statele membre Comunităţii, respectiv a competenţelor pe care le exercită în continuare statele membre.

Din acest punct de vedere, putem distinge între:

- competenţa exclusivă a Comunităţii;

- competenţa exclusivă a statelor membre;

- competenţa partajată între Comunitate şi statele membre.

Pentru demersul nostru, prezintă interes delimitarea dintre competenţa exclusivă a Comunităţii şi competenţa partajată de aceasta cu statele membre.

În principiu, Comunitatea este competentă să-şi exercite suveranitatea „interioară" doar în anumite domenii expres menţionate de Tratat (competenţa internă explicită) sau în domeniile în care o asemenea competenţă este implicit recunoscută, pentru punerea în aplicare a competenţei conferite de statele membre (competenţa internă implicită). Cât priveşte „suveranitatea exterioară", Comunitatea este competentă, potrivit principiului in foro interno in foro externo, în domeniile reglementate de Tratat, pe baza unei împuterniciri exprese (competenţa externă explicită) sau implicite (competenţa externă implicită) .

În domeniile în care textele Tratatului nu sunt clare cu privire la repartizarea competenţelor între Comunitate şi statele membre, problema poate fi rezolvată astfel:

 • competenţa Comunităţii este exclusivă atunci când Tratatul prevede expres acest lucru şi Comunitatea şi-a exercitat prerogativele recunoscute sau atunci când Comunitatea şi-a exercitat prerogativele într-un anumit domeniu în care competenţa era partajată cu statele membre;

 • în celelalte cazuri, ne aflăm în prezenţa unei competenţe partajate între Comunitate şi statele membre.

Chiar în domeniile în care Comunitatea deţine o competenţă exclusivă, statele membre păstrează o competenţa reziduală (până la momentul la care Comunitatea îşi exercită prerogativele exclusive) şi dreptul de a implementa la nivel naţional reglementarea comunitară.

5. În general, conferirea unei competenţe exclusive Comunităţii este restrânsă, astfel încât în cele mai multe domenii Comunitatea şi statele membre îşi partajează competenţa. În domeniile în care competenţa este partajată, exercitarea prerogativelor Comunităţii şi statelor membre se face cu respectarea principiului subsidiarităţii. În esenţă, potrivit acestui principiu, reglementarea trebuie să se facă, pe cât posibil, de către nivelul de guvernământ aflat cel mai aproape de cetăţean. Altfel spus, chiar dacă Comunitatea ar fi competentă să reglementeze, acţiunea la nivel comunitar este posibilă doar dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- obiectivul urmărit nu poate fi mai bine realizat la nivelul statelor membre;

- obiectivul poate fi atins la nivel comunitar;

- întinderea acţiunii comunitare este limitată la ceea ce este necesar pentru atingerea respectivului obiectiv .

 

B. Competenţa în materie fiscală

1. Dispoziţii ale Tratatului CE cu incidenţă în materia fiscală

6. Tratatul CE conţine o serie de dispoziţii cu incidenţă în materia fiscală. Le vom analiza pe rând în cele ce urmează.

Astfel, în primul rând, dispoziţiile art.23-31 din Tratatul CE, referitoare la libera circulaţie a mărfurilor în spaţiul comunitar, interzic toate taxele vamale, taxele de import şi export, restricţiile cantitative sau taxele cu efect echivalent. Scopul acestor dispoziţii este în mod evident acela de a elimina obstacolele de natură fiscală în cadrul uniunii vamale .

7. În Titlul VI al Tratatului CE, Capitolul II este intitulat „Dispoziţii fiscale" şi conţine patru articole - art.90-93. O importanţă deosebită prezintă dispoziţiile art.90, formulat după cum urmează:

 „Nici un stat membru nu poate impune, direct sau indirect, asupra produselor provenind din alte state membre, impozite sau taxe interne care nu sunt percepute, direct sau indirect, asupra produselor naţionale similare.

Mai mult, nici un stat membru nu poate aplica în cazul produselor provenind din alte state membre măsuri de impozitare internă de natură să asigure protecţia indirectă a produselor naţionale".

Aşa cum se poate observa, prin art.90 sunt prohibite:

 (i) discriminarea directă sau indirectă, prin măsuri fiscale, a produselor de origine străină;

 (ii) protecţia fiscală directă sau indirectă a producţiei interne.

Art.91 şi 92 din Tratatul CE conţin dispoziţii de natură procedurală în materie fiscală.

În fine, potrivit art.93, „Consiliul, acţionând în unanimitate, pe baza unei propuneri a Comisiei şi după consultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, poate adopta măsuri pentru armonizarea legislaţiilor privind impozitele pe cifra de afaceri, accizele şi alte forme de impozitare indirectă, în măsura în care o asemenea armonizare este necesară pentru instituirea şi funcţionarea pieţei interne în intervalul temporal prevăzut de art.14".

Textul art.93 constituie baza juridică pentru armonizarea impozitelor indirecte la nivel comunitar - taxa pe valoarea adăugată şi accizele.

8. Art.94 şi 95 par.2 din Tratatul CE constituie alte dispoziţii cu incidenţă în materie fiscală. Potrivit art.94, „Consiliul, acţionând în unanimitate, pe baza unei propuneri a Comisiei şi după consultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, poate adopta directive pentru apropierea acelor legi, regulamente sau practici administrative ale statelor membre care afectează direct instituirea şi funcţionarea pieţei interne". Pe cale de consecinţă, acest text poate reprezenta baza de acţiune la nivel comunitar inclusiv în materie fiscală. Prin incidenţa art.95 par.2, în materie fiscală este exclusă expres posibilitatea ca deciziile să fie luate cu majoritate calificată, potrivit regulilor din art.95 par.1, cu trimitere la art.251 din Tratatul CE.

9. Alte dispoziţii ale Tratatului CE cu relevanţă în materia fiscală sunt cele ale art.163 par.2, 174 par.2 şi respectiv cele ale art.293:

 • Conform art.163 par.2, Comunitatea va susţine eforturile întreprinderilor de a coopera între ele, în special prin măsuri de eliminare a obstacolelor juridice şi fiscale în calea unei asemenea cooperări, în scopul atingerii obiectivului comunitar de întărire a bazei ştiinţifice şi tehnologice a industriei europene. Textul menţionat ar putea constitui baza acţiunii comunitare, inclusiv în materie fiscală, în contextul „strategiei Lisabona" .

 • Potrivit art.174 par.2, combinat cu art.175 par.2 lit.a, politica comunitară în domeniul protecţiei mediului va fi bazată, inter alia, pe principiul „poluatorul plăteşte", iar Consiliul va lua măsuri de natură fiscală în domeniu doar prin vot unanim. Ipotetic, acest text ar putea constitui baza acţiunii comunitare pentru instituirea taxelor pentru protecţia mediului (green taxes). Deocamdată însă, singura directivă cu impact asupra protecţiei mediului, Directiva nr.2003/96/CE privind impozitarea produselor energetice , a fost adoptată în temeiul art.93 (armonizarea impozitelor indirecte).

 • Conform art.293, fraza a II-a din Tratatul CE, statele membre vor proceda, în măsura în care este necesar, la negocieri în vederea asigurării, pentru proprii cetăţeni, a evitării dublei impuneri în interiorul Comunităţii. Deocamdată, art.293 nu a constituit fundamentul juridic decât pentru Convenţia privind arbitrajul în litigiiile referitoare la preţul de transfer . De altfel, în cauza Gilly , Curtea de Justiţie Europeană a precizat explicit faptul că art.293 este redactat în termeni prea generali (abstracţi) pentru a avea efect direct, astfel încât contribuabilii nu pot invoca în mod direct acest articol în faţa instanţei, într-un caz concret.

 • În fine, în doctrină s-a indicat faptul că art.308 din Tratatul CE, care permite ca „măsurile potrivite" să fie adoptate „dacă acţiunea Comunităţii s-ar dovedi necesară pentru a atinge, în cursul funcţionării pieţei comune, unul dintre obiectivele Comunităţii, iar Tratatul nu a instituit instrumentele necesare în acest scop", poate folosi pentru adoptarea de măsuri de natură fiscală la nivel comunitar. Singura dispoziţie cu caracter fiscal adoptată pe acest temei este cea conţinută în art.40 din Regulamentul nr.2137/85/CEE privind Grupul de Interes Economic European .

2. Repartizarea competenţelor în materie fiscală între Comunitate şi statele membre

10. Problema repartizării competenţelor în materie fiscală între Comunitate şi statele membre trebuie rezolvată prin raportarea distinctă la domeniul impozitelor indirecte şi respectiv la domeniul impozitelor directe, întrucât situaţia se prezintă diferit.

Astfel, în ceea ce priveşte domeniul impozitelor indirecte, art.93 constituie o bază juridică suficientă pentru armonizarea impozitelor indirecte, acţiunea Comunităţii fiind semnificativă în materia taxelor vamale, a accizelor şi a taxei pe valoarea adăugată. După cum s-a indicat în literatura de specialitate , Comunitatea a dobândit chiar:

- o competenţă exclusivă în materie vamală, acolo unde statele membre şi-au pierdut dreptul de a impozita atât comerţul intra-comunitar, cât şi comerţul internaţional, iar Comunitatea este singura competentă să adopte legislaţie sau să încheie tratate internaţionale în materie vamală;

- o competenţă semi-exclusivă în materie de TVA, datorită faptului că există un volum impresionant de legislaţie comunitară, există un sistem comun de TVA, iar art.33 din Directiva nr.77/388/CEE („Directiva a şasea") indică faptul că statele membre nu au dreptul de a menţine sau institui vreo altă „taxă asupra cifrei de afaceri".

Domeniul impozitelor indirecte nu este însă în prezent integral armonizat, astfel încât statele membre păstrează o anumită competenţă în materie, acolo unde Tratatul CE nu prevede competenţa exclusivă a Comunităţii sau aceasta nu şi-a asumat asemenea competenţe. De pildă, statele membre pot stabili cota de impunere în materie de TVA (cu respectarea limitelor minime impuse de Directiva a şasea) sau nivelul accizelor percepute la nivel naţional, cu respectarea limitelor minime de accizare prevăzute de directivele comunitare în materie .

11. Cât priveşte domeniul impozitelor directe, baza juridică a acţiunii comunitare este mult mai restrânsă, astfel încât statele membre au susţinut, în nenumărate ocazii (de exemplu, prin argumentele formulate în cauzele aduse în atenţia Curţii de Justiţie Europene, faptul că dispun de o competenţă exclusivă în materie.

Aşa cum s-a putut observa din analiza textelor comunitare făcută mai sus (par.6-9), în domeniul impozitelor directe Comunitatea se poate realmente baza doar pe dispoziţiile generale în materie de armonizare, cele ale art.94 din Tratatul CE, în temeiul căruia ar putea fi adoptate măsurile necesare „pentru apropierea acelor legi, regulamente sau practici administrative ale statelor membre care afectează direct instituirea şi funcţionarea pieţei interne". Adaugând acestui element şi regula unanimităţii în materie fiscală (art.95 par.2), putem înţelege de ce până în prezent art.94 a constituit fundamentul juridic pentru doar patru directive . Mai mult, în binecunoscuta cauză Schumacker , Curtea de Justiţie Europeană a precizat în mod expres faptul că „în stadiul actual al dreptului comunitar, impozitarea directă în sine nu cade în sarcina Comunităţii" (par.21).

12. În doctrină s-a indicat însă, cu deplin temei, faptul că ideea competenţei exclusive a statelor membre în domeniul impozitelor directe nu poate fi susţinută . Câteva argumente sunt relevante sub acest aspect:

 • Formularea Curţii de Justiţie Europene în cauza Schumacker a fost una nefericită , înalta instanţă comunitară încercând ulterior „să dreagă busuiocul" prin folosirea formulei „deşi impozitarea directă cade în competenţa statelor membre, acestea trebuie să-şi exercite această competenţă cu respectarea dreptului comunitar" .

 • Comunitatea a reglementat deja în materia impozitelor directe, pe baza art.94 din Tratatul CE, prin cele patru directive deja menţionate.

 • Dispoziţiile art.163 par.2, ale art.174 par.2 sau cele ale art.308 din Tratatul CE pot fi oricând folosite ca bază legală a acţiunii comunitare de reglementare în materia impozitelor directe. Ba mai mult, s-a sugerat că şi dispoziţiile consacrate ajutorului de stat (art.87-88 din Tratat) ar putea fi invocate în acelaşi sens.

Prin urmare, existenţa unei firave reglementări comunitare poate fi explicată prin incidenţa regulii unanimităţii în materie fiscală, cea mai elocventă dovadă a insistenţei statelor membre în a-şi păstra intactă suveranitatea fiscală în domeniul impozitelor directe .

Pe cale de consecinţă, se poate afirma că în domeniul impozitelor directe competenţa este partajată între Comunitate şi statele membre, în special ca urmare a limitării posibilităţii de reglementare la nivel comunitar prin păstrarea regulii unanimităţii.

13. Concluziile preliminare în ceea ce priveşte repartizarea competenţelor în materie fiscală între Comunitate şi statele membre ar fi următoarele:

 • Obiectivele Comunităţii şi respectiv cele ale statelor membre sunt în parte diferite, aspect care influenţează repartizarea competenţelor: pe de-o parte, obiectivul Comunităţii este acela de a realiza o uniune economică şi monetară şi o piaţă comună care să asigure libera circulaţie a mărfurilor, persoanelor, serviciilor şi capitalului, precum şi libertatea de stabilire; pe de altă parte, statele membre sunt responsabile pentru cea mai mare parte a cheltuielilor publice în domenii precum sănătatea, educaţia, apărarea, administraţia publică, justiţia.

 • Având în vedere aceste consideraţii, Comunitatea deţine o competenţă aproape exclusivă în domeniul impozitelor indirecte, lucru absolut necesar pentru realizarea obiectivelor urmărite. Pentru aceleaşi motive, competenţele statelor membre în domeniul impozitelor directe sunt semnificative, ţinând cont de obiectivele lor de politică internă .

14. O altă discuţie poate privi competenţa exterioară a Comunităţii, aceea de a încheia tratate în materie fiscală cu terţe state. Fără a insista prea mult asupra temei, vom reţine faptul că, pe temeiul art.94 din Tratatul CE, Comunitatea beneficiază de o competenţă externă implicită, aceea de a intra în negocieri cu statele terţe pentru încheierea unor acorduri internaţionale în domeniul impozitelor directe. Într-o opinie exprimată în doctrină s-a susţinut că această competenţă este în principiu exclusivă, însă atâta timp cât Comunitatea nu îşi exercită competenţa, statele membre păstrează o competenţă reziduală de reglementare . Pe de altă parte însă, unii autori au exprimat opinia, pe care o apreciem ca mai bine susţinută, că în materie fiscală este vorba fie o competenţă exclusivă a Comunităţii, fie o competenţă partajată cu statele membre .

Astfel, cu titlu general, Comunitatea a dobândit o competenţă externă în domenii precum tratamentul fiscal al dividendelor transferate în interiorul unui grup de societăţi, tratamentul fiscal al dobânzilor şi redevenţelor, schimbul de informaţii în materie fiscală (în special în materia economiilor sub forma plăţilor de dobândă) şi tratamentul fiscal al fuziunilor transfrontaliere, în toate aceste domenii fiind în principiu vorba de o competenţă partajată cu statele membre. În două domenii însă, ţinând de sfera impozitelor directe, Comunitatea pare să fi dobândit o competenţă externă exclusivă:

 i) tratamentul fiscal al fuziunilor şi transferurilor sediului societar în situaţii externe care implică societatea europeană (societas europaea) sau societatea cooperativă europeană ;

 ii) schimbul de informaţii şi impozitarea prin reţinere la sursă în cazul economiilor sub forma plăţilor de dobândă în situaţii transfrontaliere.

În aceste domenii, în lipsa unei competenţe exclusive a Comunităţii, negocierea de către statele membre a unor acorduri separate cu statele terţe ar putea periclita efectivitatea regulilor comune adoptate la nivel comunitar .

 II. Limitarea suveranităţii fiscale a statelor membre prin acţiunea Comunităţii şi a Curţii de Justiţie Europene

15. Aşa cum s-a arătat în literatura de specialitate , la nivel comunitar este necesară o distincţie între "integrarea pozitivă" şi "integrarea negativă".

Integrarea pozitivă se realizează prin acţiuni pozitive, care pot fi clasificate în general în trei mari categorii:

- aproprierea legislaţiilor naţionale (aproximation of laws);

- coordonare între statele membre (coordination of laws);

- armonizarea legislaţiilor naţionale (harmonisation of laws).

Prin contrast, integrarea negativă este definită ca integrarea ce se realizează prin intermediul unor prohibiţii legale vizând anumite măsuri ale statelor membre sau ale întreprinderilor care violează principiile de bază ale pieţei comune (de pildă, în cazul distorsiunilor concurenţiale sau a unor măsuri restrictive ori discriminatorii prin raportate la cele patru libertăţi fundamentale), rolul primordial sub acest aspect revenind Curţii de Justiţie Europene.

Există o interacţiune între integrarea pozitivă şi integrarea negativă: acolo unde nu există măsuri de integrare pozitivă şi dacă nu este vorba de competenţa exclusivă a Comunităţii, statele membre rămân în principiu libere să reglementeze în maniera pe care o consideră potrivită.

16. Înţelegerea "raportului de forţe" dintre Comunitate şi statelele membre, în materie fiscală, implică o analiză a ambelor forme de integrare. Pe de-o parte, valorificându-şi atribuţiile explicite sau implicite conferite de Tratat şi reglementând la nivel comunitar, Comunitatea îşi augmentează competenţa în materie fiscală. De cealaltă parte, în scopul asigurării respectării "regulilor jocului" la nivel comunitar, Curtea de Justiţie Europeană sancţionează cu regularitate nerespectarea celor patru principii care stau la baza pieţei comune şi a principiului nediscriminării. Doar coroborând rezultatele obţinute prin folosirea instrumentelor legislative şi a celor judiciare, putem avea o imagine reală asupra stării de lucruri în materie fiscală în interiorul Uniunii Europene căreia România i s-a alăturat de la 1 ianuarie 2007.

 

A. Limitarea suveranităţii fiscale a statelor membre prin acţiunea Comunităţii (integrarea pozitivă)

 17. O primă observaţie, cât priveşte activitatea legislativă a Comunităţii în materie fiscală, priveşte tipurile de acte normative comunitare care pot fi folosite în acest domeniu. În opinia noastră, se impune următoarea distincţie:

 • În materia impozitelor indirecte, pornind de la prevederile art.93 din Tratatul CE, care permite Comunităţii adoptarea de „măsuri" pentru armonizarea legislaţiilor statelor membre, apreciem că pot fi folosite atât regulamentul, cât şi directiva (şi, în mod cu totul evident, recomandarea). De altfel, Comunitatea a şi valorificat constant această posibilitate .

 • În schimb, în materia impozitelor directe, ţinând cont de faptul că în general acţiunea comunitară se poate baza doar pe art.94 din Tratatul CE, poate fi folosită doar directiva (actul normativ expres menţionat de textul comunitar). În subsidiar, poate fi folosită recomandarea . Mai recent, Comisia recurge şi la comunicare , un alt act comunitar care împreună cu recomandarea configurează aşa-numita categorie de soft law.

18. În al doilea rând, trebuie precizat că în materie fiscală şi mai ales în domeniul impozitelor directe, armonizarea este rareori întâlnită. Aşa cum spuneau unii doctrinari, „statele membre reuşesc cu greu să-şi disimuleze lipsa de entuziasm pentru construcţia unei fiscalităţi directe puse sub tutelă comunitară" . Prin urmare, la nivel comunitar se vorbeşte mai mult despre cooperare fiscală între statele membre, în anumite domenii unde lipsa unor minime reguli de conduită riscă să provoace dezechilibre. Aşa cum sublinia comisarul european pentru buget şi finanţe , armonizarea fiscală nu este decât „forma extremă" de cooperare în materie fiscală. Ea nu este însă întotdeauna, din punct de vedere economic, soluţia ideală. Existenţa unor diferenţe între regulile de impozitare din diferite state membre este uneori justificată de elemente obiective. Mai mult, armonizarea fiscală este forma de cooperare cea mai dificil de realizat în condiţiile în care este necesară unanimitatea pentru adoptarea unei decizii. Pentru aceste motive, eforturile de armonizare fiscală în Uniunea Europeană s-au concentrat în arii restrânse, unde existau argumente puternice pentru armonizare. Este în special cazul taxării prin intermediul impozitelor indirecte a bunurilor şi serviciilor, întrucât era nevoie de un grad de armonizare ridicat pentru a realiza piaţa internă şi în special pentru a elimina controlul la frontiere.

 1. Acţiunea Comunităţii în materia impozitelor indirecte

19. Progresele cele mai importante în domeniul armonizării fiscale s-au înregistrat în domeniul impozitelor indirecte, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată. Sistemul comunitar în materie a fost inaugurat în 1970, în special din dorinţa de a elimina efectul cumulativ ("în cascadă") pe care îl aveau diversele taxe pe producţie şi pe consum din statele membre. La acest moment s-a avut în vedere şi constituirea unei resurse financiare proprii Comunităţilor, motiv pentru care celebra Directivă a şasea TVA (77/388/CEE) a procedat la o armonizare a bazei acestui impozit indirect în toate statele membre. Un alt efect al acestei directive a fost acela că a permis conturarea unui plan de lucru pentru suprimarea frontierelor fiscale existente între statele membre. În acest sens, în 1987 s-a propus punerea imediată în practică a unui sistem de impozitare la origine, completat de un sistem compensatoriu care să evite deplasarea unor venituri fiscale semnificative dintr-un stat membru în altul. Realizarea acestui lucru nu a fost însă posibilă, motiv pentru care au fost elaborate două directive din 16 decembrie 1991 şi 14 decembrie 1992, menite să instaureze aşa-numitul regim tranzitoriu .

20. În perioada de după 1996, Comunitatea şi-a concentrat atenţia pe o serie de obiective punctuale, menite să sporească gradul de armonizare în materie de TVA, în scopul realizării unei veritabile pieţe comune: ameliorarea regulilor relative la dreptul de deducere, o anumită armonizare în ceea ce priveşte cotele de impunere, aranjamentele în materie de TVA aplicabile serviciilor de radio şi televiziune şi unor servicii furnizate electronic, elaborarea unor scheme speciale pentru impozitarea aurului din investiţii, a agenţiilor de turism, bunurilor second-hand, operelor de artă etc.

21. Obiectivul final al instituţiilor europene, exprimat în textele directivelor comunitare, rămâne însă unul singur: realizarea unei veritabile pieţe comune, având caractieristici analoage unei pieţe interne, lucru care presupune suprimarea frontierelor fiscale. Or, acest obiectiv impune eliminarea taxării importurilor şi a rambursării impozitelor plătite în cazul exporturilor. Decurge de aici că principiul care trebuie să guverneze aplicarea TVA în spaţiul comunitar trebuie să fie acela al impozitării în statul de origine, şi nu în statul de consumaţie .

22. Corpul legislativ ce reglementează materia accizelor în Uniunea Europeană este constituit în principal din trei categorii de dispoziţii:

- dispoziţii privind structura accizelor care urmează să fie aplicate - definirea categoriilor de produse impozabile, definirea asietei, regulile generale privind scutirile de impunere care ar putea fi acordate;

- dispoziţii privind cotele de impunere minime pe care statele membre trebuie să le aplice pentru fiecare categorie de produse accizabile;

- dispoziţii generale şi comune, care privesc producerea, depozitarea şi circulaţia produselor accizabile.

În prezent, la nivelul Uniunii Europene, armonizarea accizelor s-a realizat la nivelul a trei categorii de produse accizabile: alcool şi băuturi alcoolice; tutun manufacturat; produse energetice şi electricitate.

 

23. În fine, în materia taxelor vamale, armonizarea fiscală este completă, reglementările naţionale fiind înlocuite de Codul vamal comunitar , aplicabil atât în relaţiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, cât şi în relaţiile acestora cu statele terţe.

24. Pe cale de consecinţă, se poate afirma că în domeniul impozitelor indirecte suveranitatea fiscală a statelor membre este extrem de redusă, ca efect al acţiunii Comunităţii, subzistând încă în materie de TVA şi accize. În perspectivă, este însă de aşteptat ca şi ultimele „bastioane" ale suveranităţii fiscale a statelor membre în domeniul impozitelor indirecte să dispară odată cu adoptarea sistemului impozitării la origine în materie de TVA şi cu adoptarea unor noi reguli în ceea ce priveşte regimul produselor accizabile, ambele linii de acţiune reprezentând premisele absolut necesare ale realizării unei veritabile pieţe unice europene.

 2. Acţiunea Comunităţii în materia impozitelor directe

25. Dacă impozitele indirecte afectează în special comerţul intra-comunitar, impozitele directe afectează investiţiile, posibilităţile de stabilire şi deciziile privind angajarea forţei de muncă. Existenţa, cu începere de la 1 ianuarie 2007, a 27 de sisteme de impozitare directă diferite, creează în mod evident o serie de probleme concrete: dubla impunere a veniturilor în spaţiul comunitar, competiţia fiscală „dăunătoare" între statele membre , înfrângerea regulilor în materie de concurenţă, restrângerea liberei circulaţii a persoanelor, capitalurilor sau serviciilor etc. În mod evident, această stare de lucruri pune întreprinderile europene şi economia Uniunii Europene în general într-o situaţie dezavantajoasă faţă de Statele Unite şi Japonia, care au o piaţă unică, o monedă unică şi un singur sistem fiscal, cel puţin la nivel federal .

26. Până în prezent, realizările comunitare în domeniul impozitelor directe sunt relativ firave, după cum urmează :

 • O dată cu adoptarea Directivei 90/435/CEE din 23 iulie 1990 , în Uniunea Europeană a fost pus în practică un regim fiscal comun aplicabil societăţilor mamă şi filialelor situate în state membre diferite. Schematic, directiva prevede două categorii de măsuri :

- un mecanism de scutire a reţinerilor la sursă: beneficiile distribuite de o filială către societatea mamă care deţine cel puţin 25% din capitalul ei social sunt scutite de reţinerea la sursă;

- eliminarea dublei impuneri: dacă o societate mamă primeşte beneficiile distribuite de filială, statul membru în care se află societatea mamă este obligat fie să se abţină de la impozitare, fie să-i permită societăţii mamă să-şi deducă din impozit fracţiunea impozitului aferentă filialei.

În principiu, prevederile directivei sunt aplicabile numai societăţilor constituite în una dintre formele prevăzute expres de textul directivei, dacă acestea au domiciliul fiscal într-un stat membru şi deţin o participare de minim 25% la o filială situată într-un alt stat membru.

 • Prin Directiva 90/434/CEE din 23 iulie 1990 a fost realizat un regim fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizărilor şi aporturilor la constituirea unei societăţi. Reglementarea a vizat în principal eliminarea costurilor fiscale generate de asemenea operaţiuni.

 • Prin Directiva nr.2003/48/CE în materia impozitării economiilor provenite din plata unor dobânzi şi Directiva nr.2003/49/CE referitoare la regimul fiscal comun aplicabil plăţii dobânzilor şi redevenţelor efectuate între societăţile asociate din state membre diferite , s-a încercat adoptarea unor măsuri care să reducă riscul unei competiţii fiscale dăunătoare între statele membre.

Astfel, scopul Directivei nr.2003/48/CE este acela de a permite ca veniturile din economii, sub forma plăţii de dobânzi într-un stat membru în favoarea unor beneficiari efectivi, persoane fizice, având domiciliul fiscal într-un alt stat membru, să fie în mod efectiv impozitate conform legislaţiei în vigoare în acest din urmă stat. În acest scop, toate statele membre vor fi obligate să ofere informaţii privind plăţile de acest tip efectuate pe teritoriul lor. Cu excepţia Austriei, Belgiei şi Luxemburgului, toate statele au pus în aplicare acest sistem de informare reciprocă de la data aplicării directivei .

În scopul reducerii la minim a perioadei de tranziţie, Comunitatea, valorificându-şi competenţa externă implicită, a încheiat acorduri privind instituirea unui sistem de informare reciprocă cu paradisurile fiscale din Europa (Andorra, Elveţia, Liechtenstein, San Marino, Monaco) şi cu 10 state sau teritorii dependente ale Olandei şi Regatului Unit din Caraibe, care vor aplica măsuri similare. Un acord similar cu Statele Unite este necesar pentru încheierea perioadei de tranziţie.

Directiva nr.2003/49/CE este destinată să elimine obstacolele care există în cazul unei operaţiuni transnaţionale de plăţi de dobânzi sau redevenţe, în interiorul unui grup de societăţi ale cărui componente sunt situate în state membre diferite. Obstacolele de natură fiscală pentru această materie erau constituite în general de aplicarea unui impozit prin reţinere la sursă pentru fiecare plată de acest tip. În esenţă, Directiva este aplicabilă companiilor care sunt plătitoare de impozit pe profit în Uniunea Europeană, au sediul într-un stat membru al Uniunii Europene şi se înscriu printre categoriile de companii menţionate în anexa la Directivă. Conform dispoziţiilor actului comunitar, plăţile sub formă de dobânzi şi redevenţe efectuate către o filială, sucursală sau un alt sediu permanent al unei societăţi cu sediul într-un alt stat membru nu vor fi impozitate prin reţinere la sursă .

27. Restul măsurilor preconizate la nivel comunitar intră în aşa-numita categorie soft law - acte de drept comunitar fără forţă juridică obligatorie , de tipul recomandării (art.294 din Tratatul CE) sau al unui gentlemen's agreement, în urma unor consultări multilaterale, pe baza cărora Comunitatea speră ca statele membre să procedeze la coordonarea legislaţiilor fiscale naţionale, în vederea atingerii unui scop comun.

Cel mai important document din această categorie este fără îndoială Codul de conduită privind impozitarea afacerilor (Code of Conduct for Business Taxation). Adoptat la 3 iunie 2003, Codul de conduită a fost conceput în scopul eliminării competiţiei fiscale dăunătoare existente între statele membre. Astfel, Codul de conduită a identificat o serie de măsuri care ţin de domeniul fiscalităţii societăţilor şi care puteau avea o influenţă sensibilă asupra localizării activităţilor economice în interiorul Uniunii Europene. Este vorba de măsuri de ordin legislativ, reglementar sau administrativ care stabilesc un nivel de impozitare efectivă net inferior celui practicat de regulă în statul membru vizat, ţinând cont de cota de impunere sau de baza de impozitare. Aceste măsuri sunt vizate de Cod dacă sunt "dăunătoare", aprecierea făcându-se în funcţie de criterii precum: faptul că nu se aplică decât nerezidenţilor sau tranzacţiilor încheiate cu nerezidenţi; faptul că aceste măsuri nu sunt conectate în nici un fel cu activitatea economică efectivă sau cu prezenţa economică substanţială în interiorul unui stat; faptul că ele contravin principiilor internaţionale; faptul că asemenea măsuri sunt lipsite de transparenţă .

Acest Cod de Conduită nu este un document cu forţă juridică obligatorie, dar este cu siguranţă un document cu forţă politică. Prin adoptarea acestui Cod, statele membre se angajează să elimine impozitele şi taxele existente ce conduc la o competiţie fiscală dăunătoare şi să se abţină de la a mai promova asemenea măsuri pe viitor .

28. Mai recent, Comisia Europeană a adoptat o propunere pentru un Cod de conduită în materia preţului de transfer . Codul de conduită, care îşi propune realizarea unei standardizări a documentaţiei pe care companiile transnaţionale trebuie s-o prezinte autorităţilor din fiecare stat membru în privinţa evaluării preţului unei tranzacţii transfrontaliere, este menit să elimine problemele semnalate de principalii actori din domeniu.

În plus, în diferite domenii, Comisia a formulat unele recomandări adresate statelor membre în anumite domenii: Recomandarea nr.94/79/CE din 21 decembrie 1993 privind impozitarea anumitor categorii de venituri realizate de nerezidenţi într-un alt stat membru decât cel în care rezidă ; Recomandarea nr.94/390/CE din 25 mai 1994 privind tratamentul fiscal al întreprinderilor mici şi mijlocii . Cel puţin prima dintre ele pare să fi avut un impact semnificativ, inspirând Curtea de Justiţie Europeană în hotărârile pronunţate cu începere de la cauza Schumacker.

29. În domeniul impozitelor directe, activitatea instituţiilor comunitare, în special a Comisiei, se concentrează în prezent pe o serie de probleme concrete, aşa cum remarcau unii dintre observatorii fenomenului :

- limitarea competiţiei fiscale dăunătoare;

- simplificarea şi transparenţa sistemelor fiscale naţionale, în special pentru nerezidenţi, precum şi promovarea şi asigurarea aplicării tratamentului fiscal naţional în cazul acestora;

- lupta împotriva evaziunii şi fraudei fiscale, în special prin întărirea cooperării în materie fiscală;

- asigurarea impozitării efective a economiilor sub forma plăţilor de dobândă;

- eliminarea obstacolelor (în special impozitarea prin reţinere la sursă) în calea circulaţiei transfrontaliere libere a dividendelor, dobânzilor şi redevenţelor între societăţi; în plus, eliminarea obstacolelor din calea grupării sau divizării societăţilor;

- facilitarea recuperării pierderilor fiscale transfrontaliere;

- eliminarea dublei impuneri internaţionale;

- alinierea impozitării societăţilor, atât în ceea ce priveşte baza de impozitare, cât şi în ceea ce priveşte cotele de impunere , inclusiv prin raportarea la standarde contabile comune;

- coordonarea tratamentului fiscal al profitului societar distribuit ;

- crearea unui mediu fiscal favorabil pentru întreprinderile mici şi mijlocii.

30. După cum se poate observa, în domeniul impozitelor directe armonizarea este deocamdată o himeră. Cele patru directive, două coduri de conduită şi câteva recomandări asigură cu greu o minimă coordonare fiscală a statelor membre ale Uniunii Europene. În condiţiile în care o economie comunitară puternică ar avea nevoie de un sistem fiscal unic, statele membre nu reuşesc să asigure nici măcar coordonarea între cele 27 de sisteme naţionale, eliminarea celor mai multe obstacole pentru instituirea şi funcţionarea pieţei unice datorându-se, aşa cum vom vedea, integrării negative realizate prin intermediul Curţii de Justiţie Europene. Regula unanimităţii în adoptarea deciziilor la nivel comunitar şi suveranitatea fiscală a statelor membre, pe care acestea "o apără ca şi când ar fi vorba de propria virginitate" constituie cele mai serioase impedimente în sensul apropierii legislaţiilor statelor membre.

31. În prezent, Comisia Europeană pare dispusă să-şi asume un rol în deblocarea procesului, prin valorificarea mecanismului cooperării intensificate (art.43-45 din Tratatul de la Nisa). Principalele elemente ale acestui mecanism sunt următoarele:

- este necesară participarea a cel puţin 8 state membre;

- cooperarea vizată respectă competenţa exclusivă a Comunităţii, tratatele comunitare şi acquis-ul comunitar;

- respectă competenţele, drepturile şi obligaţiile statelor membre care nu participă;

- nu restrânge participarea statelor membre care nu şi-au anunţat intenţia de a coopera dintru început;

- mecanismul cooperării intensificate poate fi folosit doar ca o ultima ratio, atunci când s-a stabilit la nivelul Consiliului că obiectivele urmărite nu pot fi atinse într-o perioadă rezonabilă prin valorificarea dispoziţiilor tratatelor comunitare;

- folosirea acestui mecanism trebuie aprobată de Consiliu, cu majoritate calificată.

32. Prilejul pentru trecerea, cel puţin în materie fiscală, la o "Europă cu două viteze", este reprezentat de recentul proiect privind apropierea legislaţiilor statelor membre în materia impozitării societăţilor, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). În esenţă, pe baza raportului la care lucrează în prezent o serie de specialişti din Europa, Statele Unite şi Canada, Comisia Europeană şi-a propus să lanseze în 2008 o propunere concretă, pe baza căreia să se încerce aşezarea impozitului pe profit în interiorul Comunităţii pe o bază comună. Cu alte cuvinte, se încearcă elaborarea unor reguli comune de determinare a bazei impozabile la nivel comunitar, ideale pentru activitatea societăţilor transnaţionale. Profitul/pierderile fiscale determinate la nivel european, pe baza unor reguli unice (în locul a 27 de seturi de reguli naţionale, de exemplu) şi a unei contabilităţi unice, ar urma să fie repartizate între statele membre pe baza unei formule matematice care să ţină cont, de exemplu, de volumul vânzărilor, numărul salariaţilor sau valoarea patrimonială a societăţilor. În mod clar, o eventuală directivă comunitară în materie, pentru care ar fi nevoie de întrunirea unanimităţii, ar restrânge drastic suveranitatea fiscală a statelor membre (care, în principiu, ar rămâne competente doar să stabilească cotele de impunere). Tocmai de aceea, anticipând eşecul unei asemenea tentative, oficialii Comisiei au luat în calcul posibilitatea ca proiect să fie implementat prin mecanismul cooperării intensificate.

33. S-a vorbit şi se mai vorbeşte încă la nivel comunitar şi despre posibilitatea instituirii unui "impozit european" . În opinia noastră însă, cel puţin deocamdată acest obiectiv ţine mai degrabă de domeniul utopicului, în condiţiile în care statele membre nu reuşesc să găsească puncte comune de discuţie raportat la obiective mai puţin îndrăzneţe.

34. În cursul lunii decembrie 2006, Comisia Europeană a lansat o serie de propuneri în domeniul impozitelor directe, menite să conducă la o coordonare a acţiunii statelor membre, propuneri formulate în special în lumina jurisprudenţei recente a Curţii de Justiţie Europene. Fără a insista aici asupra temei, asupra căreia vom reveni însă cu siguranţă, vom preciza doar că aceste propuneri sunt următoarele:

- Comunicarea Comisiei adresată Consiliului, Parlamentului European şi Comitetului Economic şi Social intitulată "Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations" ;

- Comunicarea Comisiei adresată Consiliului, Parlamentului European şi Comitetului Economic şi Social intitulată "Exit Taxation and the Need for Co-ordination of Member States' Tax Policies" ;

- Comunicarea Comisiei adresată Consiliului, Parlamentului European şi Comitetului Economic şi Social intitulată "Co-ordinating Member States' Direct Tax Systems in the Internal Market " .

 

B. Limitarea suveranităţii fiscale a statelor membre de către Curtea de Justiţie Europeană (integrarea negativă)

35. În asigurarea respectării „regulilor jocului" la nivel comunitar, în special prin eliminarea restricţiilor aduse libertăţilor fundamentale consfiinţite de Tratatul CE şi pentru valorificarea principiului nediscriminării, rolul primordial revine Curţii de Justiţie Europene. Altfel spus, în condiţiile în care instrumentul legislativ este prea slab pentru ca tranziţia spre ceea ce se doreşte a fi Uniunea Europeană să reuşească, apelul la „tratamentul de şoc", prin intermediul hotărârilor Curţii, se vădeşte absolut necesar. În acest context, câteva consideraţii prealabile referitoare la rolul Curţii de Justiţie Europene (1) sunt, în opinia noastră, necesare, înainte de a prezenta câteva exemple de integrare negativă în materie fiscală (2).

 

 1. Rolul Curţii de Justiţie Europene

36. Conform art.220 par.1 din Tratatul CE, rolul primordial al Curţii de Justiţie Europene este acela de a se asigura de respectarea legii în ceea ce priveşte interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor Tratatelor.

Aşa cum s-a indicat în literatura de specialitate , la nivel comunitar, cel puţin pentru materia fiscală, rolul Curţii de Justiţie Europene este similar atât rolului unei Curţi Constituţionale, cât şi rolului unei Curţi Supreme:

- pe de-o parte, Curtea este garantul Tratatului CE, un document de valoare constituţională care fixează cadrul juridic al Comunităţii Europene;

- pe de altă parte, Curtea acţionează şi ca o instanţă de casaţie în ceea ce priveşte legislaţia comunitară, asigurând interpretarea uniformă a legislaţiei naţionale elaborate pentru aplicarea directivelor comunitare sau a legislaţiei cu efect direct conţinute în regulamentele comunitare.

37. La nivel comunitar, Curtea de Justiţie Europeană joacă rolul unei Curţi Supreme, cu unele particularităţi însă. Astfel, dacă o instanţă supremă naţională are la dispoziţie legislaţia fiscală naţională pe care să îşi fundamenteze hotărârea, Curtea de Justiţie Europeană dispune de legislaţie fiscală la nivel comunitar doar în materie vamală, în materie de TVA, în materia contribuţiilor de capital la societăţile comerciale şi în mică măsură în materie accizelor şi impozitelor pe venit. Pe cale de consecinţă, o distincţie este dintru început evidentă:

 - Curtea de Justiţie Europeană se comportă ca o Curte Supremă pentru aceea parte a sistemului fiscal al statelor membre care cuprinde impozitele indirecte;

 - instanţele naţionale păstrează deplină jurisdicţie în celelalte părţi ale sistemului fiscal: impozitele pe venit şi pe profit, contribuţiile sociale, accize, taxele asupra succesiunilor sau proprietăţilor; în aceste domenii, Curtea de Justiţie Europeană este obligată să apeleze la dispoziţiile generale ale Tratatului, pronunţând astfel o hotărâre ca şi cum ar fi o instanţă constituţională ce aplică o normă juridică de rang constituţional.

O altă distincţie faţă de poziţia unei Curţi Supreme tradiţionale poate fi observată în ceea ce priveşte chestiunile deduse analizei instanţei. În general, o instanţă de casaţie nu se pronunţă asupra chestiunilor de fapt, ci doar asupra chestiunilor de drept incidente în cauză. Curtea de Justiţie Europeană însă are un rol mai complex, astfel încât în unele cazuri se pronunţă, în calitate de Curte Supremă, pe baza interpretării chestiunilor de fapt (de exemplu, în materie vamală), în timp ce în alte cazuri se comportă ca o instanţă de casaţie în sensul strict al termenului, limitându-se la chestiunile de drept incidente în cauză (de pildă, în materie de TVA) .

38. Cât priveşte rolul de Curte Constituţională, acesta poate fi cu uşurinţă observat în situaţiile în care Curtea de Justiţie Europeană procedează la aplicarea directă a dispoziţiilor Tratatului. În materie fiscală, o asemenea situaţie a fost şi este întâlnită atunci când:

 - Curtea aplică textele comunitare referitoare la interzicerea taxelor vamale, a restricţiilor cantitative şi a măsurilor cu efect echivalent unor taxe vamale sau unor restricţii cantitative (art.23-31 din Tratatul CE) ;

 - Curtea aplică regulile nediscriminării conţinute în art.90 din Tratatul CE ;

 - înalta instanţă comunitară face aplicarea celor patru libertăţi fundamentale şi în general a principiului nediscriminării care rezultă din acestea .

 

 2. Exemple de integrare negativă în materie fiscală

39. Nu ne-am propus, în cele ce urmează, să facem un inventar complet al hotărârilor Curţii de Justiţie Europene prin care, în materie fiscală, s-a configurat noţiunea de integrare negativă. Socotim că este mai potrivit să aducem în atenţie câteva exemple pentru a ne susţine teza, aceea că la momentul actual, hotărârile Curţii de Justiţie Europene constituie, din păctate, singurul instrument apt să limiteze proiecţiile nefaste ale valorificării suveranităţii fiscale a statelor membre.

40. Într-un domeniu semnificativ armonizat, cel al impozitelor indirecte, hotărârile Curţii de Justiţie Europene au de regulă un impact mai redus, ele vizând în principal interpretarea dispoziţiilor conţinute în legislaţia comunitară secundară (cel mai adesea, Directiva a şasea). Câteva exemple merită însă reţinute:

- în condiţiile în care o autoritate publică desfăşoară activităţi economice în aceleaşi condiţii ca un operator privat, aceasta va fi supusă obligaţiei de a plăti TVA ;

- Directiva a şasea interzice o măsură a unui stat membru prin care acesta impune plata TVA pentru serviciile prestate în alte state membre unei persoane impozabile stabilite în primul stat membru, în condiţiile în care furnizarea aceloraşi servicii în statul membru în cauză nu ar fi dat dreptul la deducerea taxei plătite în amonte ;

- scutirea de impozitare pentru transportul de persoane în apele teritoriale aplicată de Grecia a fost declarată ilegală, întrucât potrivit legislaţiei comunitare locul de prestare a unui asemenea serviciu este în întregime în acest stat, datorându-se astfel TVA ;

- în lipsa unui „sediu fix" într-un stat membru, nu se poate considera că o societate prestează un serviciu în acest stat şi, pe cale de consecinţă, acest stat nu poate percepe TVA etc.

41. În schimb, mult mai importante sunt hotărârile Curţii de Justiţie Europene în domeniul impozitelor directe, acolo unde suveranitatea statelor membre este constant şi obsesiv afirmată, impactul hotărârilor Curţii este semnificativ. Iată câteva exemple:

 • După cum a precizat Curtea în cauza Schumacker , art.48 din Tratatul CEE (actualul art.39) nu permite unui stat membru, cât priveşte colectarea impozitelor directe, să trateze cetăţeanul unui alt stat membru angajat pe teritoriul primului stat, în temeiul libertăţii de circulaţie a persoanelor, de o manieră mai puţin favorabilă decât pe proprii cetăţeni aflaţi în aceeaşi situaţie. Pe cale de consecinţă, refuzul statului german de a-i acorda acestuia o serie de facilităţi fiscale, acordate propriilor cetăţeni aflaţi în aceeaşi situaţie, este contrară dispoziţiilor art.48 .

 • În cauza Wielockx , Curtea a apreciat că „regula Schumacker" este aplicabilă nu numai lucrătorilor nerezidenţi, ci şi nerezidenţilor care desfăşoară o activitate independentă, întrucât tratamentul discriminatoriu aduce atingere libertăţii de stabilire a acestora (cazul unui psihoterapeut cu reşedinţa în Belgia, care îşi exercita profesia în Olanda şi care solicitase în această ţară deducerea unor cheltuieli făcute pentru constituirea aşa-numitei „rezerve pentru bătrâneţe").

 • Art.52 din Tratatul CEE (actualul art.48) interzice ca un stat membru să condiţioneze imputarea pe viitor a pierderilor fiscale, solicitată de un societate care are o sucursală pe teritoriul statului, dar nu este rezidentă, de faptul ca în anul în care s-au realizat pierderile societatea să fi ţinut în acest stat membru o contabilitate referitoare la activităţile proprii în conformitate cu regulile naţionale relevante .

 • Potrivit hotărârii Curţii pronunţate în afacerea De Lasteryrie du Saillant , principiul libertăţii de stabilire prevăzut de articolul 43 din Tratatul CE trebuie interpretat în sensul că se opune că un stat membru să instituie, în scopul prevenirii unui risc de evaziune fiscală, un mecanism de impozitare a câştigurilor din valori mobiliare care nu au fost încă realizate (exit tax), precum cel prevăzut de art.167 bis din Codul fiscal francez, în cazul transferului domiciliului fiscal al contribuabilului în afara acestui stat.

 • Conform hotărârii Curţii în recenta cauză Turpeinen , art.18 din Tratatul CE trebuie interpretat ca interzicând o reglementare naţională în temeiul căreia impozitul pe venit în cazul unei pensii plătite de o instituţie a unui stat membru (Finlanda) unei persoane care domiciliază într-un alt stat membru (Spania) depăşeşte în anumite situaţii impozitul pe venit care ar fi datorat dacă acea persoană ar avea domiciliul în primul stat membru, în condiţiile în care pensia constituie singurul venit sau reprezintă cea mai mare parte a veniturilor persoanei în cauză. În opinia Curţii, un tratament fiscal diferenţiat între d-na Turpeinen şi un alt cetăţean finlandez care primeşte aceeaşi pensie, tratament bazat pe faptul că d-na Turpeinen şi-a stabilit domiciliul fiscal într-un alt stat membru, constituie un obtacol nepermis în calea principiului liberei circulaţii a persoanelor consacrat de art.18.

 • Aşa cum s-a decis în cauza Manninen , refuzul unui stat membru (Finlanda) de a acorda un credit fiscal unei persoane fizice pe care o impozita pentru totalitatea veniturilor sale („beneficiul mondial"), pentru dividendele primite ca urmare a acţiunilor deţinute la o societate suedeză, constituie o restrângere nejustificată a principiului liberei circulaţii a capitalurilor prevăzut de art.56 din Tratatul CE, în condiţiile în care creditul fiscal era acordat dividendelor de origine locală.

 • Prin hotărârea pronunţată într-o afacere viu comentată , Curtea de Justiţie Europeană a decis că, în stadiul actual al dreptului comunitar, articolele 43 şi 48 din Tratatul CE nu se opun legislaţiei unui stat membru care exclude de manieră generală posibilitatea ca o societate-mamă rezidentă de a-şi deduce din beneficiul impozabil pierderile înregistrate într-un alt stat membru de către o filială stabilită în acest din urmă stat, în condiţiile în care legislaţia în cauză acordă o asemenea posibilitate pentru pierderile înregistrate de o filială rezidentă. Totuşi, este contrară articolelor 43 şi 48 din Tratatul CE excluderea unei asemenea posibilităţi pentru societate-mamă rezidentă într-o situaţie în care, pe de-o parte, filiala nerezidentă a epuizat posibilităţile de considerare a acestor pierderi existente în statul de rezidenţă, pentru exerciţiul fiscal în cauză şi exerciţiile anterioare, iar pe de altă parte nu există posibilitatea ca aceste pierderi să fie recunoscute în statul de rezidenţă în exerciţiile fiscale viitoare, de către filială sau de către un terţ, în special în cazul vânzării filialei unui terţ .

42. Un alt aspect, adus în atenţie de doctrina europeană, mai trebuie precizat cu privire la jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene, sub aspectul interpretării libertăţilor fundamentale consacrate de Tratatul CE: dacă iniţial aceste libertăţi erau interpretate prin prisma clauzei nediscriminării, în prezent ele sunt interpretate prin prisma interdicţiei existenţei unei restricţii în calea libertăţilor . Aşa cum plastic se exprima un autor , clauza nediscriminării înseamnă faptul că, dacă am privi activitatea economică din piaţa comună ca pe un joc de biliard, funcţionarea normală a acestei pieţe este asigurată dacă fiecare "jucător" poate "juca" în aceleaşi condiţii la "mese" diferite. În schimb, în cazul interdicţiei restricţiilor, fiecare "jucător" poate "juca" nestingherit dintr-un colţ al aceleiaşi mese de biliard...

Poziţia Curţii de Justiţie Europene este prin urmare una mai dură sub acest aspect, Curtea recurgând la eliminarea oricăror restricţii, şi are, în opinia noastră, explicaţii evidente: lipsa integrării pozitive şi mai ales necesitatea coordonării acţiunilor statelor membre în domeniul fiscalităţii directe, în condiţiile în care se doreşte ca Uniunea Europeană să fie o echipă cu 27 de "jucători" care aplică aceeaşi "tactică" în vederea atingerii scopului comun.

III. Concluzii

 43. În finalul acestui studiu, câteva concluzii se impun, putându-se dovedi utile şi în aprecierea pe care vor trebui cu siguranţă să o facă factorii de decizie din România pe viitor:

- În primul rând, aşa cum s-a putut observa, raportul în materie de suveranitate fiscală între Comunitate şi statele membre diferă în funcţie de domeniul avut în vedere: dacă pentru domeniul impozitelor indirecte balanţa pare a se înclina în favoarea Comunităţii, pentru domeniul impozitelor directe statele membre nu îşi ascund deloc dezinteresul pentru cedarea unei părţi din suveranitatea pe care şi-o conservă în favoarea Comunităţii.

- În al doilea rând, datorită acestei rezistenţe şi în egală măsură regulii unanimităţii deciziilor în materie fiscală, Comunitatea dispune în prezent de instrumente legislative insuficiente pentru realizarea unei veritabile pieţe unice, în special în domeniul impozitelor directe. Deşi eforturile Comisiei de a realiza un minim de coordonare fiscală între statele membre, Comunitatea are nevoie de hard law (acte normative cu forţă juridică obligatorie pentru statele membre) mai degrabă decât de soft law.

- Deşi Comunitatea dispune de un instrument judiciar eficient, Curtea de Justiţie Europeană, apt să elimine restricţiile aduse celor patru libertăţi fundamentale, integrarea negativă nu este o soluţie. Cu siguranţă, Curtea poate arăta ceea ce este interzis, dar nu poate adopta decizii politice cu privire la ceea ce trebuie făcut.

- În context, recurgerea la mecanismul cooperării intensificate, la o „Europă cu două viteze" în materie fiscală pare o soluţie de viitor, cu impact măcar psihologic şi probabil cu rezultate concrete în viitorul apropiat.

 

 

« Back